三、企业所得税扣除项目处理与会计相关业务比较分析：4、企业所得税列举扣除项目处理和会计相关业务的比较分析
2013-01-04 15:28:41   来源：   评论：0 点击：

　　企业所得税法规对允许扣除的部分项目的具体处理进行了列举，并对其中部分项目的扣除进行了限定。按照企业所得税列举项目在不同费用（管理费用、销售费用及财务费用）中的归集，对其和相应会计处理比较如下。
　　（一）公益性捐赠
　　公益性捐赠支出企业所得税扣除予以限定，企业所得税法规规定企业发生的，符合条件的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。
　　如果企业公益性捐赠支出的实际发生额超过税法标准，则对企业所得税和会计公益性捐赠扣除的差异进行纳税调增的处理，企业所得税和会计的差异为永久性差异。
　　（二）工资薪金支出
　　企业所得税法实施条例规定“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。” “工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。”根据企业所得税法和会计准则关于工资薪金的相关法规规定，工资薪金支出的基本构成要素包括工资薪金的确认及工资薪金支出计量。
　　1. 工资薪金的确认企业所得税和会计的比较
　　（1）工资的支付对象的构成企业所得税和会计基本一致
　　会计准则通过列举的方法对职工范围进行了确定，在企业所得税相关法规没有对职工范围确切解释的前提下，按照企业所得税适用原则：“企业所得税扣除项目法律法规没有具体规定的业务，会计准则的规定为企业所得税扣除业务处理的依据。” 工资的支付对象职工的构成企业所得税和会计基本一致。
　　（2）工资薪金的形式企业所得税和会计基本一致
　　会计准则规定：职工薪酬包括货币性薪酬和非货币性薪酬。同时由《企业会计准则第11 号—股份支付》规范的对职工的股份支付，也属于职工薪酬。对职工的股份支付本质上也属于职工薪酬，但其具有期权性质，股份支付的确认和计量，由相关准则进行规范。
　　企业所得税工资薪金形式为现金形式或者非现金形式。非现金形式一般相对应于现金形式而言，具体应包括实物、股权和其他权益等。根据企业所得税法和会计准则的相关规定，企业所得税和会计的工资薪金形式都包括现金形式和非现金形式。
　　（3）工资薪金的内容企业所得税和会计基本一致
　　会计准则规定的工资薪金内容包括职工工资、奖金、津贴和补贴；企业所得税法及实施条例确定的工资内容包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。工资薪金的内容企业所得税和会计基本一致。
　　2. 工资薪金支出的计量企业所得税和会计的比较
　　《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）规定：“合理工资薪金，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：?
　　（1）企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；?
　　（2）企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；?
　　（3）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；?
　　（4）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；　　
　　（5）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。
　　企业所得税法规对税前扣除的工资薪金金额没有进行限定，但对工资扣除的计量方法和确认时间做出了原则性规定。即税前扣除的工资薪金应是每一纳税年度支付，对提取而未支付的工资，不允许在计算应纳税所得时扣除。企业所得税工资薪金扣除采用了收付实现制。
　　（三）职工工会经费、福利费、教育经费
　　职工工会经费、福利费、教育经费支出的企业所得税和会计的基本业务的关系表现为：
　　1．企业所得税和会计对三项费用金额的确定标准一致
　　会计准则规定职工薪酬具体项目处理时，国家规定了计提基础和计提比例的，应当按照国家规定的标准计算确定。企业职工薪酬涉及职工工会经费、福利费、教育经费处理时，依据的国家规定为现行企业所得税法相关规定。企业所得税法实施条例规定：企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除；企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除；除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除，超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。所以，企业所得税和会计对三项费用金额的确定标准一致。
　　2．企业所得税和会计对三项费用的计量按照标准范围内的实际发生额
　　会计准则规定，职工薪酬（包括职工工会经费、福利费、教育经费）当期实际发生金额大于预计金额的，应当补提应付职工薪酬；当期实际发生金额小于预计金额的，应当冲回多提的应付职工薪酬。这意味着企业三项费用计入相关资产和成本费用金额，是按照企业所得税法规定计算标准范围内的实际发生额，与企业所得税的处理一致。
　　3．企业所得税对职工福利费的支出范围进行了限定
　　《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）规定：允许扣除的职工福利费包括以下内容：?
　　（1）尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。?
　　（2）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。?
　　（3）按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。
　　4．职工教育经费支出的确定企业所得税和会计处理在特定情况下存在差异
　　职工教育经费的扣除，企业所得税法实施条例规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”
　　（四）各项社会保险
　　1. 企业所得税允许税前扣除的各项保险和会计计入职工薪酬的保险一致
　　会计准则规定，计入职工薪酬的各项社会保险包括：应向社会保险经办机构等缴纳的医疗保险（包括补充医疗保险）、养老保险（包括根据企业年金计划向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险费）、失业保险、工伤保险、生育保险等社会保险及住房公积金。
　　企业所得税法及实施条例规定，可以税前扣除的各项社会保险包括医疗保险、养老保险、失业保险、工伤保险、生育保险、补充医疗保险、补充养老保险费及住房公积金。除此之外，企业所得税扣除的保险还包括企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费。
　　2. 各项保险及住房公积金企业所得税和会计处理的计量一致
　　对于各项保险及住房公积金，会计准则规定，国家相关法规规定计提基础和计提比例的职工薪酬项目，按照国家规定的标准计量。
　　企业应向社会保险经办机构等缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费、补充医疗保险费、补充养老保险费、特殊工种职工支付的人身安全保险费等社会保险费，应向住房公积金管理机构缴存的住房公积金，企业会计处理和企业所得税处理所依据的国家相关法律一致。所以各项社会保险及住房公积金会计和税收在标准确认和计量上是一致的。
　　（五）借款费用
　　1．借款费用资本化和费用化确认企业所得税和会计比较分析
　　2．借款费用计量企业所得税法和会计的比较分析
　　3．关联企业间借款费用计量企业所得税和会计比较分析
　　4. 借款费用企业所得税和会计比较的结论
　　借款费用企业所得税和会计处理的主要业务是借款费用资本化和费用化确认及借款费用的金额确定。在借款费用所得税和会计内容一致的前提下，所得税和会计对借款费用业务处理确定的异同为：
　　（1）借款费用资本化和费用化确认所得税和会计一致。
　　（2）借款费用的计量所得税和会计存在差异。表现为：①企业向非金融机构借款发生的利息支出，如果高于金融机构同类、同期贷款利率计算的数额，所得税和会计对借款费用的计量存在永久性差异；②企业从其关联方接受的债权性投资的比例超过规定标准而发生的利息，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为： 金融企业，为5：1；其他企业，为2：1。所得税和会计对借款费用的计量存在永久性差异；③企业将闲置的专门借款存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益，所得税确定为利息收入，会计减少借款费用资本化金额，所得税和会计在借款费用资本化金额确定上的差异为暂时性差异。
　　（3）借款辅助费用的处理由于企业所得税法规没有明确规定，所以应和会计处理一致。
　　（六）汇兑损失
　　企业会计准则对汇兑损益的业务处理没有做出明确规定，因此企业汇兑损益的企业所得税处理应保持和会计业务处理一致。
　　（七）业务招待费
　　业务招待费的税前扣除有以下基本标准：其一，与生产经营活动有关；其二，企业所得税税前扣除的业务招待费为实际发生额的60%；其三，上限为当年销售收入的5‰。
　　如果业务招待费的实际发生额超过企业所得税扣除标准，则必须按照企业所得税扣除标准进行扣除。企业所得税和会计的差异为永久性差异，在计算企业应纳税所得额时需要进行纳税调增的处理。
　　（八）广告费和业务宣传费
　　企业所得税对广告费和业务宣传费的扣除限定性条件如下：其一，广告费和业务宣传费支出必须符合税法条件，但在现行企业所得税法规中对企业所得税允许扣除的广告费和业务宣传费没有确切解释；其二，扣除限额为不超过当年销售收入的15%；其三，超过限额的部分，可以结转扣除；其四，国务院财政、税务主管部门可以对广告费和业务宣传费的扣除做出特殊规定。
　　会计上对广告费和业务宣传费既没有明确界定，也没有对其计量进行限定。
　　如果企业当期实际发生的广告费和业务宣传费超过计税标准，则广告费和业务宣传费所得税和会计处理出现差异，由于企业所得税法规规定广告费和业务宣传费超过限额的部分可以结转扣除，所以差异的性质为暂时性差异。
　　（九）企业提取的专项基金
　　《企业所得税法实施条例》第四十五条规定：企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。
　　（十）财产保险支出
　　《企业所得税法实施条例》第四十六条规定：企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。
　　会计对此项业务处理和企业所得税扣除项目处理没有差异。
　　（十一）租赁费
　　《企业所得税法实施条例》第四十七条规定：企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。
　　（十二）劳动保护支出
　　《企业所得税法实施条例》第四十八条规定：企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。
　　会计对此项业务处理和企业所得税扣除项目处理没有差异。
　　（十三）营业机构的内部往来的费用
　　1．企业所得税相关法规规定
　　根据《关于母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题的通知》（国税发〔2008〕86号），母子公司间提供服务支付费用的基本处理原则为：其一，母公司向其子公司提供各项服务，双方应签订服务合同或协议，按照独立企业之间公平交易原则确定服务的价格，明确规定提供服务的内容、收费标准及金额等，凡按上述合同或协议规定所发生的服务费，母公司应作为营业收入申报纳税，子公司作为成本费用在税前扣除；其二，母子公司未按照独立企业之间的业务往来收取价款的，税务机关有权予以调整；其三，母公司以管理费形式向子公司提取费用，子公司因此支付给母公司的管理费，不得在税前扣除。
　　2．会计处理的一般原则
　　会计在上述业务处理时，在不违背会计准则的前提下，应尽可能与企业所得税规定保持一致。
　　如果会计与企业所得税处理不一致，在企业进行企业所得税纳税申报表填报时需要进行纳税调整。
　　（十四）研究开发费(技术开发费)
　　研发费用处理所得税和会计的比较
　　在研发费用资本化和费用化确认的处理，由于企业所得税法规没有明确规定，所以企业所得税处理应遵循会计标准。
　　研发费用的计量上会计和企业所得税的处理上存在差异，表现为从鼓励科技进步的角度规定研发费用可以加计扣除50%。企业所得税对研发费用的扣除和会计处理出现差异的性质为永久性差异。企业研发费用所得税处理和会计处理的差异，应设置台账（纳税调整备查账）序时记录，在企业进行企业所得税纳税申报表填报时进行纳税调减的处理。
　　（十五）安置残疾人员所支付的工资
　　企业所得税法规规定：企业安置残疾人员所支付的工资的加计扣除，具体是指企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。
　　企业所得税对安置残疾人员所支付的工资的加计扣除和会计处理出现差异的性质为永久性差异，企业应设置台账（纳税调整备查账）序时记录，在企业进行企业所得税纳税申报表填报时进行纳税调减的处理。