四、资产处理企业所得税和会计的比较分析：2、固定资产企业所得税业务处理和会计准则的比较分析
2013-01-04 15:06:13   来源：   评论：0 点击：

　　一、固定资产范围确认企业所得税和会计的比较分析
　　企业所得税固定资产范围确认的基本要件
　　企业所得税和会计准则对固定资产的定义的表述虽然不尽相同，但其基本内容一致，除根据会计准则，企业将出租的建筑物确认为投资性房地产，而企业所得税将其确认为固定资产。
　　其一，固定资产的基本要件的构成企业所得税和会计准则都包括:企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有；使用时间超过12个月的资产。企业所得税又进一步列举出固定资产的形态，即包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具。但是根据会计准则，企业将出租的建筑物确认为投资性房地产，而企业所得税将其确认为固定资产。
　　其二，企业所得税和会计准则对固定资产确认都没有给出具体计量标准，这种制度规定一方面，从会计的角度表现为会计人员需要根据企业经济业务进行职业判断，体现了会计的客观性原则和实质重于形式的原则；另一方面，从企业所得税的角度表现为企业所得税和会计制度的协调，减少企业所得税和会计的差异。
　　其三，企业所得税对于采用公允价值计量模式的投资性房地产确认为固定资产。会计准则规定，对于采用公允价值计量模式投资性房地产，平时不计提折旧，应当以资产负债日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。企业所得税对会计采用公允价值计量模式的投资性房地产仍对其确认为固定资产，同时按照历史成本确认为计税基础。企业所得税和会计的差异为暂时性差异。

　　二、固定资产初始计量企业所得税和会计的比较分析
　　固定资产的初始计量企业所得税表述为计税基础，根据《企业所得税法实施条例》第五十六条规定：“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。”在企业所得税基本法规规定的基础上，企业所得税法实施条例又进一步对固定资产计税基础做出了规定。企业所得税对固定资产计税基础的确定和会计准则对固定资产初始计量的规定不尽一致。
　　（一）固定资产初始计量会计和企业所得税处理基本一致的业务
　　1．外购的固定资产
　　会计和税法对外购固定资产的计价规定一致，都是以实际发生的价款计量。
　　2．自建的固定资产（固定资产建造仅从金融部门借入款项或无借入款项）
　　会计和企业所得税对自建固定资产计量的一致性表现为：第一，会计和企业所得税法规对自建固定资产的计量规定基本一致，都以实际发生的成本为基础。第二，自行建造固定资产确认为固定资产的时间应表现为一致性。对固定资产确认的时间，会计上使用了“预定可使用状态”的概念，并指出：“已达到预定可使用状态的固定资产，无论是否交付使用，尚未办理竣工决算的，应当按照估计价值确认为固定资产，并计提折旧；待办理了竣工决算手续后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额”。企业所得税上使用了“竣工使用”的概念，但是现行税法对什么是固定资产竣工使用及固定资产是否可以暂估入账，没有明确规定。尽管税法对上述业务没有明确规定，但在税法确定性原则和相关原则下，从企业所得税和会计制度协调性的角度，自行建造固定资产确认为固定资产的时间应表现为一致性。
　　3．投资者投入固定资产
　　4．企业通过债务重组取得的固定资产
　　5．从被投资方分配股利取得的固定资产
　　6．企业接受捐赠取得的固定资产
　　7. 盘盈的固定资产
　　8. 企业具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换取得的固定资产
　　（二）固定资产初始计量企业所得税和会计处理不一致的业务
　　固定资产初始计量会计和税收处理不一致的业务，将导致企业在固定资产使用期限中提取折旧企业所得税和会计处理的差异，且差异属于时间性的。
　　1．企业非货币性资产交换不具有商业实质或换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠计量，则企业所得税和会计对取得固定资产的计量不一致。
　　2．企业合并取得的固定资产
　　《企业所得税法实施条例》第七十五条规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。”
　　根据会计准则的相关规定，同一控制下的企业合并取得固定资产，合并方在企业合并中取得的固定资产应当按照合并日在被合并方的账面价值计量；非同一控制下的企业合并取得的固定资产，合并中取得的被购买方固定资产，其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。
　　会计准则和企业所得税法规对于企业合并取得的固定资产成本的计价的规定有明显的差异。会计上以是否为同一控制下的企业合并为条件，分别确定通过合并取得固定资产的计价方法；而企业所得税是按照交易价格重新确定计税基础。
　　3．融资租入固定资产
　　会计准则和企业所得税对融资租入固定资产的计量异同表现为：其一，企业所得税和会计都将签订租赁合同过程中发生的相关费用计入固定资产的计税基础或固定资产净价值；其二，会计对融资租赁固定资产的计价，以租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账基础；企业所得税对融资租赁固定资产的计价以租赁合同约定的付款总额为基础。企业所得税和会计对融资租入固定资产的计量出现差异，差异的性质为暂时性差异。
　　4．以非金融机构借款建造或购置固定资产
　　企业所得税法规定：企业建造或购置需要安装的固定资产，如果从非金融机构借款，且支付非金融机构的借款利息支出，如果高于金融机构同类、同期贷款利率计算的数额，超过计税标准的部分不得计入固定资产价值进行资本化处理。
　　会计准则规定：企业建造或购置需要安装的固定资产，如果从非金融机构借款，所发生的借款利息支出符合资本化条件的进行资本化处理，计入固定资产的入账价值。
　　此时企业所得税和会计处理对固定资产的计量出现差异，差异的性质为永久性差异。
　　5．采用公允价值计量模式的投资性房地
　　企业所得税对会计采用公允价值计量模式的投资性房地产不予确认，企业所得税仍对其确认为固定资产，同时按照历史成本确认为计税基础。企业所得税和会计的差异为暂时性差异。

　　三、固定资产折旧企业所得税和会计的比较分析
　　（一）固定资产折旧范围企业所得税和会计的比较分析
　　固定资产折旧范围企业所得税和会计的表述不尽相同，但基本内容一致。　　
　　固定资产折旧范围企业所得税和会计不同的是：会计准则对于采用公允价值计量模式投资性房地产，不计提折旧。采用公允价值计量模式的会计处理在企业所得税上不予确认，企业所得税对企业出租建筑物的计量应按照历史成本确认计税基础。企业所得税对投资性房地产确认为固定资产，并同时提取折旧。
　　（二）固定资产折旧方法企业所得税和会计的比较分析
　　企业所得税法规规定固定资产折旧方法原则上采取直线法，工作量法属于直线法。同时，对可以采取加速折旧的企业做了严格限制，即企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。
　　可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括：由于技术进步、产品更新换代较快的固定资产；常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于固定资产折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。
　　固定资产折旧方法的确定，会计准则的规定相对灵活，企业会计人员可以根据企业的具体经营情况进行职业判断；税法的规定具体明确体现确定性原则。如果企业计算固定资产折旧额时企业所得税和会计采用的固定资产折旧方法不同，则企业所得税和会计在折旧的处理上出现差异，差异的性质为暂时性差异。
　　（三）固定资产净残值企业所得税和会计的比较分析
　　企业所得税法规规定，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。
　　会计准则规定，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得随意变更。
　　固定资产净残值企业所得税和会计准则仅做出了原则性的规定，企业所得税对固定资产净残值的确定可以采取会计的方法。
　　（四）固定资产折旧年限的企业所得税和会计的比较分析
　　企业所得税法规以列举的方法对不同类型的固定资产规定了固定资产计算折旧的最低年限如下：（1）房屋、建筑物，为20年；（2）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；（3）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；（4）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；（5）电子设备，为3年。
　　会计准则对固定资产折旧年限未作定量规定，只是原则性地要求企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命。
　　如果企业固定资产折旧年限企业所得税和会计不同，则企业所得税和会计在折旧的处理上出现差异，差异的性质为暂时性差异。
　　（五）固定资产折旧提取的起止时间企业所得税和会计的比较分析
　　企业所得税法规中规定，纳税人的固定资产，应当从投入使用月份的次月起计提折旧，停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧；会计准则规定，企业当月增加的固定资产当月不计提折旧，从增加的次月起计提折旧；企业当月减少的固定资产，当月照提折旧。
　　会计和企业所得税对固定资产折旧提取的起止时间一致。
　　（六）固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核企业所得税和会计的比较分析
　　 企业所得税法规对固定资产的使用时间、残值以及折旧方法进行了限定。如果企业对固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法通过复核改变，则会计和税收处理出现差异，差异的性质为暂时性差异。
　　
　　四、固定资产改建或修理支出（长期待摊费用）企业所得税和会计处理的比较分析
　　（一）固定资产改良或修理性支出资本化和费用化范围确认会计和企业所得税的比较分析
　　会计准则对固定资产后续支出资本化或费用化范围规定了确认原则，固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。会计人员可以依据重要性和谨慎性原则对固定资产后续支出资本化或费用化范围进行职业判断；企业所得税对固定资产后续支出资本化范围确认，通过列举给出了具体操作要件，对固定资产改建支出规定了性质判断标准，即改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出；对固定资产大修理支出，规定了相应量化的标准，即修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上和修理后固定资产的使用年限延长2年以上。
　　企业依据企业所得税法规，对当期一项固定资产后续支出确认为资本化处理，如果符合会计准则规定的固定资产后续支出的原则，会计上也应确认为资本化处理。
　　为了减少企业所得税和会计的差异，对固定资产改良或修理性支出资本化和费用化范围确认，在不违背会计准则的前提下，会计处理应尽可能和企业所得税处理保持协调一致。
　　（二）固定资产后续支出资本化处理（长期待摊费用）企业所得税和会计的比较分析
　　固定资产后续支出资本化处理是形成“长期待摊费用”进行摊销，还是通过增加“固定资产”计价进行摊销，尽管企业所得税和会计规定不尽一致，但业务处理的结果基本一致。为了减少企业所得税和会计的差异，对固定资产后续支出的资本化处理，在不违背会计准则的前提下，会计处理应尽可能和企业所得税处理保持协调一致。

　　五、固定资产损失的企业所得税和会计处理比较分析
　　（一) 固定资产一般损失企业所得税和会计处理比较
　　会计准则规定：企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。
　　企业所得税涉及的固定资产损失主要包括：生产经营活动中发生的固定资产的盘亏、毁损、报废损失；损失的计量为减除责任人赔偿和保险赔款后的余额。
　　在企业对固定资产没有提取减值准备的前提下，固定资产发生的盘亏、毁损、报废损失企业所得税与会计相关业务的处理一致；如果企业对固定资产提取减值准备，则对企业发生的固定资产的盘亏、毁损、报废损失的计量，企业所得税和会计将可能存在差异。
　　（二）固定资产减值损失企业所得税和会计处理存在差异
　　会计和企业所得税在固定资产减值损失的确认，即固定资产期末计量上存在差异，差异的性质为时间性的差异。具体表现为：
　　1．资产负债表日，会计在符合固定资产减值损失的条件下，对固定资产提取减值准备。会计和企业所得税对此项业务处理的差异表现为：其一，会计提取固定资产减值准备并计入“资产减值损失”会计科目，期末减少企业当期会计利润；企业所得税对会计上提取固定资产减值准备不予确认，对资产减值损失企业所得税和会计处理的差异进行纳税调增处理，并确认为暂时性差异。其二，会计固定资产的账面价值为固定资产原账面价值减去累计折旧与减值准备后的余额；企业所得税固定资产的计税基础为固定资产原账面价值减去累计折旧后的余额。
　　2．在会计上在提取减值准备的固定资产使用期间，会计上按固定资产的可收回金额继续提取折旧；税收处理按原固定资产计税基础进行折旧的提取。会计和税收处理的差异在企业所得税纳税申报表填报时进行纳税调减的处理。
　　3. 会计对提取减值准备的固定资产处置时，除了结转固定资产的余值，还应同时结转减值准备；企业所得税确认固定资产转让损益时，应配比扣除税收口径计量的固定资产净值。会计和税收处理出现差异在企业所得税纳税申报表填报时进行纳税调减的处理。

　　六、固定资产处置企业所得税和会计比较分析
　　（一）固定资产所有权转移确认收入的范围不同
　　根据企业所得税相关法规规定，企业将固定资产对外投资、债务重组、分配股利和无偿捐赠在企业所得税上处理为视同销售。
　　根据会计准则规定，企业将固定资产对外投资、分配股利和债务重组在会计上应确认损益。
　　（二）固定资产处置确认损益不同
　　在固定资产处置收入及费用相同的前提下，固定资产处置所得税和会计确认损益的计量结果不同，主要原因为固定资产的账面价值和固定资产的计税基础不同，表现为以下几方面：
　　1．固定资产初始计量不同
　　2．固定资产折旧要素不同
　　3. 固定资产提取减值准备
　　（三）固定资产弃置费用会计和企业所得税的比较分析（略）

　　七、固定资产企业所得税和会计的基本要素的比较基本结论
　　上述固定资产企业所得税和会计基本要素的比较结论总结如下：
　　（一）固定资产确认
　　除根据会计准则，企业将出租的建筑物确认为投资性房地产，企业所得税将其确认为固定资产以外，企业所得税和会计准则对固定资产的定义的表述虽然不尽相同，但其基本内容一致。
　　（二）固定资产计价
　　固定资产计税基础和会计计量不尽相同。除外购和自建固定资产以外，企业其它途径取得的固定资产一般以公允价值确认计税基础。
　　固定资产计税基础和会计计量不一致业务有：企业不具有商业实质或换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠计量非货币性资产交换取得固定资产、企业同一控制合并取得的固定资产、融资租入固定资产、以非金融机构借款建造或购置固定资产、以公允价值模式计量的投资性房地产。上述企业所得税和会计对固定资产计量上的差异，部分为暂时性差异，部分为永久性差异。
　　（三）固定资产折旧的构成要素
　　固定资产折旧范围。固定资产折旧范围企业所得税和会计的表述不尽相同，但基本内容一致。
　　固定资产折旧方法。
　　固定资产净残值。固定资产净残值企业所得税和会计准则仅做出了原则性的规定，企业所得税对固定资产净残值的确定可以采取会计的方法。
　　固定资产折旧年限。会计准则对固定资产折旧年限未作定量规定，只是原则性地要求企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命。企业所得税法规以列举的方法对不同类型的固定资产规定了固定资产计算折旧的最低年限。如果企业固定资产折旧年限企业所得税和会计不同，则企业所得税和会计在折旧的处理上出现差异，差异的性质为暂时性差异。
　　固定资产折旧提取的起止时间。会计和企业所得税对固定资产折旧提取的起止时间一致。
　　（四）固定资产后续支出（长期待摊费用）
　　固定资产后续支出（长期待摊费用）资本化确认。固定资产后续支出（长期待摊费用）资本化确认会计和企业所得税的异同表现为：会计准则对固定资产后续支出资本化或费用化范围规定了确认原则；企业所得税对固定资产后续支出资本化范围确认，通过列举给出了具体操作要件。如果企业对当期一项固定资产后续支出企业所得税和会计对资本化确认出现差异，差异的性质为暂时性差异。固定资产后续支出资本化处理是形成“长期待摊费用”进行摊销，还是通过增加“固定资产”计价进行摊销，尽管企业所得税和会计规定不尽一致，业务处理的结果基本一致。
　　（五）固定资产损失
　　会计和企业所得税在固定资产减值损失的确认，即固定资产期末计量上存在差异，差异的性质为暂时性差异。
　　（六）固定资产的处置
　　需要注意的问题是：其一，对固定资产企业所得税和会计处理的差异，必须进一步确认为暂时性差异还是永久性差异，企业需要设置台账进行记录，在企业所得税纳税申报表填报时进行纳税调整，同时在企业所得税会计核算时确认递延所得税资产或递延所得税负债。其二，为了减少企业所得税和会计的差异，对固定资产的要件确认在企业所得税和会计都没有明确规定条件下，企业所得税和会计对相关业务处理保持协调一致；当企业所得税法规有明确规定时，在不违背会计准则的前提下，会计处理应尽可能和企业所得税处理保持协调一致。