三、企业所得税扣除项目处理与会计相关业务比较分析：1、企业所得税扣除项目确认原则与会计相关业务确认原则的比较分析
2013-01-04 15:34:11   来源：   评论：0 点击：

　　（一）企业所得税扣除项目确认的原则
　　企业所得税法规中，对企业所得税税前扣除的项目的处理做出了原则的规定。这些原则虽然没有通过直接方式表述，但在企业所得税相关法规规定中对扣除业务处理具有确定和指导性意义的规定，内含了原则的内容，表现为企业所得税扣除具体业务处理遵循的准则。

　　1．企业所得税扣除项目的确定以税收法律、行政法规的规定为依据
　　《企业所得税法》第二十一条规定：“ 在计算应纳税所得额时，企业财务会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”企业所得税应纳税额的计算是以税前扣除项目的确定为基础。所以，在计算税前扣除项目时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。
　　企业所得税扣除项目的确定是以会计核算数据为基础，会计核算数据是企业依据会计准则对企业日常经济活动进行确认、计量和记录的结果。企业所得税有关扣除项目的确认与计量的法律规定，和会计准则相关的规定存在差异。所以在以会计核算数据为基础，计算企业所得税扣除项目的关键问题是：确认企业所得税和会计在相关业务处理时的差异，并对会计和税法的差异进行调整。企业所得税扣除项目依照税收法律、行政法规确定的原则，在实际业务操作以及企业所得税和会计差异调整问题的处理上表现为以下内容：
　　（1）企业所得税扣除项目的法律法规与会计准则相关业务规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算，并对会计和税法的差异进行调整。企业所得税法规对企业所得税扣除项目的确认与计量，通过列举和概括的方法进行了规范。对企业所得税法规列举的与相关会计准则规定不一致的业务，必须依据税法确定税收口径的数据，并对会计和税法的差异做出调整。例如，企业业务招待费的处理。对业务招待费的所得税和会计都确认为管理费用，但在业务招待费的计量上，企业所得税规定了扣除标准，对企业实际发生额超过标准的部分不允许扣除。
　　（2）企业所得税扣除项目的法律法规与相关业务会计准则规定一致的，会计和税法将不产生差异，以会计核算的结果为企业所得税税前扣除的数据。企业所得税扣除项目确定的大部分业务状况是所得税和会计一致。
　　（3）企业所得税扣除项目法律法规没有具体规定的业务，会计核算的结果为企业所得税扣除业务处理的依据。由于企业所得税扣除业务涉及企业生产经营全部过程，同时因企业经营业务内容不同表现出复杂性，企业所得税法规对税前扣除项目的处理无法进行穷尽式的列举。因此，对企业所得税扣除项目的确定，税法采取基本列举和特殊列举的方法做出了规定。对企业所得税法规没有列举或明确做出规定的业务处理，应该以会计核算的结果为税前扣除项目相关业务处理的数据，会计和税法将不产生差异。例如，企业所得税扣除范围中包括销售费用、管理费用和财务费用，税法对三项费用的范围确认没有进行解释，在费用范围的确认上会计准则做出了具体规定，因此，所得税费用范围的确认应与会计一致。在各项费用计量上，企业所得税通过列举对部分费用的计量做出了规定，对没有列举的业务，仍然按会计核算的数据确认为税前扣除的费用。
　　2．企业所得税扣除项目的确定以权责发生制为原则
　　《企业所得税法实施条例》第九条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。经济活动导致企业实际获取或拥有对某一利益的控制权时，就表明企业已产生应税收入，而与成本、费用对应的付款责任实际发生时，相关成本、费用也应允许从应税收入中减除，得出的应纳税所得额，就是企业所得税的税基。上述原则是对应纳税所得额计算做出的规定，当然涵盖了企业所得税扣除项目的处理。权责发生制原则在扣除项目处理实际操作中表现为：
　　（1）权责发生制为税前扣除项目计算的基本原则
　　在计算税前扣除项目时以权责发生制为原则，体现为属于当期的费用，不论款项是否收付，均作为费用；不属于当期的费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的费用。例如，企业本年支付广告费，如果广告的播映在下一个年度，则应在下一个年度确认税前扣除广告费。
　　（2）权责发生制的应用具有限制性
　　企业所得税法实施条例第九条规定：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。这项法规意味着在应纳税所得额的计算时，对企业所得税法规列举的特定业务的处理，不适用权责发生制。例如：对税前工资的扣除，企业所得税实施条例规定：企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，允许扣除。工资实际支付是企业所得税扣除的前提，此时在企业所得税实施条例的特殊规定下，工资的税前扣除体现收付实现制。
　　3．企业所得税扣除项目的确定符合真实性、相关性和合理性原则
　　《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”其中，在本条规定中实际发生、与取得收入有关的及合理的支出是企业所得税扣除的基本原则。在《企业所得税法实施条例》中，对其进行了进一步的解释。
　　4．企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出
　　《企业所得税法实施细则》第二十八条规定：“企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。”企业所得税法规定企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。但应将支出划分为收益性支出和资本性支出。
　　5. 不得重复扣除
　　《企业所得税法实施条例》第三十三条规定：“除企业所得税法和本条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。”不得重复扣除原则，是对企业所得税扣除项目处理的进一步确定。企业所得税不得重复扣除的原则可以从以下两方面来理解：
　　一是企业必须从企业所得税角度划分各项支出的形式，首先将各项支出划分为收益性和资本性支出；其次将收益性支出，进一步确认为当期成本、费用或损失。各项支出按照其不同形式，确认为不同扣除项目在当期企业所得税税前扣除，避免因支出划分不清出现的重复扣除问题。
　　二是不得重复扣除将企业所得税法和本条例另有规定进行了排除，在“特别法优于普通法”的税法适用原则下，一些企业所得税法规特别列举的特定项目可以重复扣除，以体现企业所得税的调节经济的作用。比如，企业所得税法对研发费用加计扣除的规定。
　　（二）会计对成本、费用、税金及损失确认的原则
　　会计准则对减少企业收益的各项支出如何确认，没有做出原则性的规定。
　　《企业会计准则—基本准则》中规定，权责发生制不再作为会计核算的基本原则，权责发生制作为会计进行确认、计量和报告的基础。这意味着权责发生制将贯穿于企业各项经济业务会计核算之中，包括企业对成本、费用、税金及损失的会计确认。
　　《企业会计准则—基本准则》从会计信息质量要求的角度提出了会计核算的八项原则。具体包括以下内容：客观性原则、相关性原则、明晰性原则、可比性原则、实质重于形式原则、重要性原则、谨慎性原则和及时性原则。这些原则也将应用在企业对成本、费用、税金及损失的会计确认之中。
　　（三）企业所得税扣除项目确认原则与会计相关业务确认原则的比较
　　1. 企业所得税扣除项目确认原则与会计相关业务确认原则都包含了权责发生制，但内容不尽相同
　　企业会计准则以权责发生制为原则确认当期收入或费用，计算企业生产经营成果。一般而言，应纳税所得额的计算以会计核算的结果为基础，因而应纳税所得额包括企业所得税税前扣除项目的计算也采用了会计核算中的基本原则—权责发生制。企业所得税法与会计准则采用同一原则确认成本费用，有利于减少两者的差异，减轻税务部门的征税成本和纳税人的税收遵从成本。
　　企业所得税对权责发生制的应用具有限制性，表现了税法和会计目标的分离。这意味着在应纳税所得额的计算时，对企业所得税法规列举的特定业务的处理，不适用权责发生制。

　　2. 企业所得税扣除项目确认原则较之会计更为详尽和确定
　　企业所得税扣除项目确认原则与会计相关业务确认原则的差异表现为：企业所得税从体现税收法律主义原则的角度出发，规定了扣除项目确认的基本原则和基本要求，体现了课税要素的法定和课税要素的明确。会计从实质重于形式原则和谨慎性原则出发，侧重于成本费用的实质性的发生。对成本费用确认业务处理，会计人员可以根据费用确认的要件进行职业判断。
　　由于企业所得税和会计依据的原则不同，两者对成本费用及损失从范围确认到计量都将产生差异。
　　企业所得税税前扣除业务的处理，在实际操作过程中，必须依据企业所得税相关法规，着重解决以下问题：其一，对某一具体扣除项目的处理，企业所得税法规没有通过列举做出明确规定时，应依据企业所得税法规规定的相关原则进行处理；其二，对企业所得税税前扣除项目确认的凭证要件，企业必须进行收集和保管。