二、企业所得税扣除项目处理与会计相关业务比较分析：2、收入范围确认企业所得税和会计准则的比较
2013-01-04 17:11:46   来源：   评论：0 点击：

　　会计和企业所得税关于收入范围确认的关系表现为：会计上确认的收入，一般在企业所得税收入的范围；企业所得税确认的收入，一部分不符合会计准则收入确认的要件，不确认为会计收入。企业所得税收入范围大于会计收入与收益范围。下面我们将从企业所得税收入范围构成的角度进行分析。

　　（一）企业所得税基本收入与会计收入业务的比较
　　在现行企业所得税的法规中，对企业所得税的基本收入业务范围，做出了明确的规定。《企业所得税法》规定所得税基本收入如下：
　　1．销售货物收入
　　2. 提供劳务收入
　　3. 转让财产收入
　　4．股息、红利等权益性投资收益
　　5．利息收入
　　6．租金收入
　　7．特许权使用费收入
　　8．接受捐赠收入
　　9．其他收入
　　会计除对外单位欠款付给的利息以及其他利息收入冲减“财务费用”外，其它收入都在会计收入范围内。因外单位欠款付给的利息以及其他利息收入在会计上冲减“财务费用”，与所得税确认为收入一样，对当期应纳税所得额都产生增加的影响，所以，对这项会计和所得税处理不同的业务，不需进行纳税调整。

　　（二）企业所得税收入形式对收入范围确认的影响以及与会计收入的比较
　　1. 企业所得税收入形式对收入范围确认的影响
　　《企业所得税法》第六条规定：“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。”《企业所得税法实施条例》第十二条进一步规定：“企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。”企业所得税法规对企业所得税收入形式的规定，进一步确认了所得税收入的范围。
　　2. 企业所得税与会计收入形式的比较
　　（1）所得税和会计对货币性收入的确认一致
　　企业所得税确认的企业所得税取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等；会计准则对货币性资产的确认虽然没有包括债务的豁免，但在会计上债务的豁免，伴随着企业负债的减少，将导致所有者权益增加和经济利益的流入，也应确认为会计的收入。所以，所得税和会计对货币性收入的确认一致。
　　（2）所得税和会计对非货币收入的确认不完全一致
　　企业所得税确认的企业所得税取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。会计准则对非货币性资产的界定为是指货币性资产以外的资产。包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等，没有列举劳务。
　　【例1】A装修公司为B酒店装修，成本80 000元，市场价格为100 000元，双方协商，A装修公司不收取款项，可以在B酒店免费消费100 000元。此项业务的实质是A装修公司和在B酒店消费同时以劳务活动取得交换价值。
　　税收分析
　　营业税：A装修公司为B酒店装修，同时在酒店免费消费，属于提供劳务活动取得经济利益，在营业税征税范围。应纳营业税=100000×3%=3 000（元）
　　企业所得税：按企业所得税法规规定，企业提供劳务活动，取得劳务，取得非货币形式的收入，确认为所得税的收入业务。所得税的收入为100 000元，成本为80 000元。
　　会计处理
　　根据双方协商A装修公司为B酒店装修，同时在酒店免费消费，由于企业提供劳务的交换价值是企业获取一项无需付款的劳务活动，所以会计人员根据职业判断，确认为提供劳务相关的经济利益很可能流入企业；同时由于具备收入的金额能够可靠地计量；交易中已发生的和将发生的成本能够可靠地计量的要件，符合收入确认的会计条件。所以在会计上对A公司提供劳务活动，确认为收入业务。

　　（三）企业所得税视同销售收入与会计收入业务的比较
　　企业所得税的视同销售一般理解为会计不确认为收入的业务，在企业所得税处理时确认为收入。但在会计准则的框架下，企业所得税列举的视同销售业务与会计准则收入确认规定的关系为：
一部分企业所得税的视同销售在会计上确认为收入，会计和企业所得税对该业务确认的实质一致；
一部分企业所得税的视同销售在会计上不确认为收入，会计和企业所得税对该业务的确认出现差异。
　　1. 企业所得税视同销售业务范围的具体规定
　　企业所得税法规通过列举的方法，规定了视同销售的确切范围。
　　《企业所得税法实施条例》二十五条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”
　　《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函（2008）828号 ）规定：企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。
　　（1）将资产用于生产、制造、加工另一产品；
　　（2）改变资产形状、结构或性能；
　　（3）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；
　　（4）将资产在总机构及其分支机构之间转移；
　　（5）上述两种或两种以上情形的混合；
　　（6）其他不改变资产所有权属的用途。
　　企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。
　　（1）用于市场推广或销售；
　　（2）用于交际应酬；
　　（3）用于职工奖励或福利；
　　（4）用于股息分配；
　　（5）用于对外捐赠；
　　（6）其他改变资产所有权属的用途。
　　《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函（2008）875号）规定：“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。”
　　2. 企业所得税列举视同销售与会计收入确认一致的业务
　　（1）具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换；
　　（2）企业将货物、财产用于偿债；
　　（3）企业将货物、财产用于职工福利；
　　（4）企业将货物、财产用于利润分配。
　　（5）企业将劳务用于偿债、职工福利或者利润分配等用途
　　3. 企业所得税视同销售列举与会计收入确认不一致的业务
　　（1）企业以非货币性资产交换不具有商业实质或者公允价值不能够可靠计量；
　　（2）企业将货物、财产用于捐赠、赞助、集资、广告、样品；
　　（3）企业将劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品。
　　上述业务所得税和会计确认收入存在的差异，差异的性质一般为永久性差异。
　　（三）企业所得税视同销售收入与会计收入业务的比较
　　企业所得税的视同销售一般理解为会计不确认为收入的业务，在企业所得税处理时确认为收入。但在会计准则的框架下，企业所得税列举的视同销售业务与会计准则收入确认规定的关系为：一部分企业所得税的视同销售在会计上确认为收入，会计和企业所得税对该业务确认的实质一致；一部分企业所得税的视同销售在会计上不确认为收入，会计和企业所得税对该业务的确认出现差异。
　　1.企业所得税视同销售业务范围的具体规定
　　企业所得税法规通过列举的方法，规定了视同销售的确切范围。
　　《企业所得税法实施条例》二十五条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”
　　《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函（2008）828号 ）规定：企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。
　　（1）将资产用于生产、制造、加工另一产品；
　　（2）改变资产形状、结构或性能；
　　（3）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；
　　（4）将资产在总机构及其分支机构之间转移；
　　（5）上述两种或两种以上情形的混合；
　　（6）其他不改变资产所有权属的用途。
　　企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。
　　（1）用于市场推广或销售；
　　（2）用于交际应酬；
　　（3）用于职工奖励或福利；
　　（4）用于股息分配；
　　（5）用于对外捐赠；
　　（6）其他改变资产所有权属的用途。
　　《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函（2008）875号）规定：“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。”
　　2. 企业所得税列举视同销售与会计收入确认一致的业务
　　（1）具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换；
　　（2）企业将货物、财产用于偿债；
　　（3）企业将货物、财产用于职工福利；
　　（4）企业将货物、财产用于利润分配。
　　（5）企业将劳务用于偿债、职工福利或者利润分配等用途
　　3．企业所得税视同销售列举与会计收入确认不一致的业务
　　（1）企业以非货币性资产交换不具有商业实质或者公允价值不能够可靠计量；
　　（2）企业将货物、财产用于捐赠、赞助、集资、广告、样品；
　　（3）企业将劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品。
　　上述业务所得税和会计确认收入存在的差异，差异的性质一般为永久性差异。
　　（四）企业所得税的不征税收入与会计收入的比较
　　1．企业所得税的不征税收入的构成
　　（1）财政拨款
　　（2）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金
　　（3）国务院规定的其他不征税收入
　　2．会计对财政性资金和政府性基金的处理
　　《企业会计准则16号—政府补助》规定：企业通过政府财政拨款、财政贴息及税收返还等形式，从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产满足下列条件时，其一，企业能够满足政府补助所附条件；其二，企业能够收到政府补助，确认为企业取得政府补助。企业通过“营业外收入”会计科目反映的政府补助利得，当确认政府补助利得时，借记“银行存款”、“递延收益”等科目，贷记“营业外收入—政府补助”。
　　3．企业所得税不征税收入与会计收入的比较
　　（1）关于企业取得财政性资金和国家投资
　　《关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）规定：“财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款；所称国家投资，是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本（股本）的直接投资。”
　　“企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。”　　
　　“对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。”
　　在现有企业所得税法规下，企业取得属于不征税的财政性资金收入仅包括《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]第001号）规定：“软件生产企业实行增值税即征即退政策所退还的税款，由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。”
　　“集成电路设计企业视同软件企业，享受软件企业的有关企业所得税政策。”此项业务会计确认为“营业外收入—政府补助”，所得税和会计出现差异，差异的性质为永久性差异。
　　其它企业取得的各级政府对企业拨付的各种补贴、税收返还等财政性资金不属于不征税收入，所以应确认为所得税的其它收入，所得税和会计处理一致。
　　（2）关于依法收取政府性基金和行政事业性收费
　　《关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）规定：“企业收取的各种基金、收费，应计入企业当年收入总额。对企业依照法律、法规及国务院有关规定收取并上缴财政的政府性基金和行政事业性收费，准予作为不征税收入，于上缴财政的当年在计算应纳税所得额时从收入总额中减除；未上缴财政的部分，不得从收入总额中减除。”企业在日常经济活动中，依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金，所得税处理确认为不征税收入；会计处理此项业务也不确认为收入，会计核算时计入“其它应付款”账户。所得税和会计处理一致。
　　（五）企业所得税减免收入的税收优惠与会计收入的比较
　　企业所得税减免收入，会计核算确认为收入或收益，所得税和会计形成差异，差异的性质为永久性差异。
　　需要注意的是：企业在所得税纳税申报表填报，及应纳税所得额计算时，必须首先将减免税收入确认为企业所得税的收入项目，在此基础上计算应纳税所得额时，做减少税基的处理。比如，A企业本期取得国库券利息收入10万元， 企业将其计入所得税收入项目，进一步计算应纳税所得时，作纳税调减的处理，减少应纳税所得额10万元，这一过程通过企业所得税的纳税申报表填报完成。
　　（六）会计“公允价值变动损益”和企业所得税的比较
　　为了体现会计的谨慎性原则，会计准则规定对交易性金融资产、交易性金融负债、投资性房地产等资产，在资产负债表日按公允价值进行计量。会计设置“公允价值变动损益”科目，核算企业交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。
　　《企业所得税法实施条例》第五十六条规定：“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。”所得税对会计“公允价值变动损益”不予确认，所得税和会计出现差异。企业以会计利润为基础，计算应纳税所得额时，如果当期“公允价值变动损益”出现“贷”方发生额，需要进行纳税调减的处理；如果当期“公允价值变动损益”出现“借”方发生额，需要进行纳税调增的处理。所得税和会计的差异为暂时性差异。
　　【例2】2008年 1月 1日企业将一幢办公楼对外出租，该厂房的初始成本为500万元，使用年限为20年，净残值率为5%。该投资性房地产期末采用公允价值计量，2008年 12月31日，经复核，该投资性厂房的公允价值为520万元。
　　会计处理为：
　　会计准则规定，对于采用公允价值计量模式投资性房地产，平时不计提折旧，应当以资产负债日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。企业的账务处理为：
　　借：投资性房地产—公允价值变动 　　200 000
　　　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　 200 000
　　企业所得税处理及企业所得税和会计差异调整：
　　企业所得税确认办公楼为固定资产。采用公允价值计量模式的会计处理在企业所得税上不予确认，企业所得税对企业出租建筑物的计量应按照历史成本确认为计税基础。企业所得税和会计的差异为暂时性差异。
　　2008年企业所得税税前允许扣除的折旧=500×（1-5%）÷20=23.75 （万元）
　　企业所得税对会计上以办公楼公允价值与账面价值之间的差额，通过当期损益“公允价值变动损益”会计科目，结转计入当期会计利润的20万元不予确认，对企业当期企业所得税收入调减20万元；企业所得税对投资性房地产确认为固定资产，提取折旧23.75万元，当期纳税调减处理，调减为23.75万元。
　　（七）企业所得税和会计在收入确认比较的结论
　　根据上述企业所得税有关收入口径税法要素和会计相关要素的比较，企业所得税和会计收入确认要素的关系主要表现为以下几方面。
　　1．企业所得税和会计对收入确认范围大致相同
　　（1）会计核算计入收入和收益账户，反映企业当期会计利润增加的业务内容，所得税都确认为收入项目。会计的收入和收益项目在“主营业务收入”“其他业务收入”、“利息收入”、“手续费及佣金收入”、“保费收入”、“租赁收入”、“投资收益”和“营业外收入”等会计科目进行会计记录。
　　（2）企业所得税基本业务收入除外单位欠款付给的利息、其他利息收入以及汇兑收益在会计处理时冲减“财务费用”外，其它收入都在会计收入范围内。因外单位欠款付给的利息、其他利息收入以及汇兑收益，在会计上冲减“财务费用”和所得税确认为收入对企业当期会计利润和应纳税所得额计算的影响结果一样，所以，对这项会计和所得税处理不同的业务，不需进行纳税调整。
　　（3）企业所得税收入的形式，一般在会计上予以确认（非货币性资产交换不具有商业实质且公允价值不能够可靠计量除外），但对企业经济业务进行会计处理时，会计人员需要根据会计准则对具体业务进行职业判断，进一步进行相应业务的处理。

　　2．企业所得税和会计对收入确认存在差异
　　企业所得税和会计对收入确认的基本原则的部分差异导致企业所得税和会计对收入确认差异的存在。根据企业所得税相关法规规定，所得税确认收入的基本判断标准为资产所有权转移或劳务外部提供；会计准则相关规定确认收入的基本要件中，重要的一点表现为资产所有权转移或者劳务提供是否导致企业经济利益流入。由于企业所得税和会计对收入确认的原则不尽一致，导致企业所得税和会计对收入确认存在一定差异。表现为：
　　（1）企业非货币性资产交换不具有商业实质且公允价值不能够可靠计量，所得税确认视同销售，而会计不确认为收入，则所得税和会计在收入的确认上存在差异，这种差异表现为时间性（暂时性）差异。
　　（2）企业将资产（货物和财产）用于捐赠、赞助、集资、广告、样品，在所得税上确认为视同销售；在会计处理上，因其不具备收入确认要素中经济利益流入的要件，所以不确认为收入。所得税和会计对以上业务是否确认收入上产生差异，差异的性质一般应确认为永久性差异。
　　（3）企业将劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品，在所得税上确认为视同销售，在会计处理上不确认为收入，所得税和会计对以上业务是否确认收入上产生差异，差异的性质一般应确认为永久性差异。
　　（4）软件生产企业和集成电路设计企业实行增值税即征即退政策所退还的税款，由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，此项业务会计确认为“营业外收入—政府补助”所得税和会计出现差异，差异的性质为永久性差异
　　（5）企业所得税减免收入的业务，企业会计核算一般都确认为收入或收益，所得税和会计形成差异，差异的性质为永久性差异。
　　（6）企业所得税对会计核算中对当期会计利润产生影响的“公允价值变动损益”不予确认，所得税和会计出现差异。企业以会计利润为基础，计算应纳税所得额时，如果当期“公允价值变动损益”出现“贷”方发生额，需要进行纳税调减的处理；如果当期“公允价值变动损益”出现“借”方发生额，需要进行纳税调增的处理。所得税和会计的差异为暂时性差异。
　　3．企业应通过设置辅助账的形式，序时记录所得税和会计在收入范围确认方面的差异，为所得税纳税申报表填报和所得税会计核算提供依据。同时，收入确认所得税和会计的差异在所得税纳税申报表填报时进行调整。