二、企业所得税扣除项目处理与会计相关业务比较分析：3、收入的计量企业所得税和会计的比较
2013-01-04 17:10:42   来源：   评论：0 点击：

　　所得税的收入计量，直接影响企业当期应纳税所得额和应交所得税的金额。
　　在收入范围确认所得税和会计一致的前提下，如果所得税和会计对于收入的计量存在差异，必须进行纳税调整，准确计算企业当期应纳所得税额。现行企业所得税法规对收入的计量做出了原则的规定，会计准则对不同业务形成收入的计量做出了具体的规定。收入计量所得税和会计的基本关系为：（1）企业所得税法规和会计准则的规定一致的，以会计核算的结果为所得税收入计量的依据（2）企业所得税法规和会计准则的规定不一致的，应当遵循税收法规的规定进行所得税收入的计量，并对所得税和会计的差异进行调整；（3）企业所得税法规没有做出具体规定而会计准则做出具体规定的业务，所得税的收入计量应与会计计量的结果一致。
　　（一）收入计量企业所得税和会计的一般比较
　　1．货币形式的收入计量
　　现行企业所得税法规对货币形式收入的计量没有做出具体规定，会计准则对不同收入业务形成收入的计量做出了具体的规定，对所得税没有做出具体规定而会计准则做出具体规定的业务，所得税的收入计量应与会计计量的结果一致。
　　2．非货币形式的收入计量
　　企业所得税法规对公允价值计量只给出按照市场价格确定的规定，在企业非货币收入没有市场价格计量时，所得税非货币形式的收入应按会计确定公允价值的方法计量。
　　企业所得税对“公允价值”没有进行进一步的解释。《企业会计准则7号—非货币性资产交换》准则对企业非货币性资产的公允价值确定，做出了具体规定：（1）对于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值。（2）对于同类或类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。（3）资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。
　　（二）按所得税收入项目对所得税和会计收入计量的比较
　　1．销售货物收入计量所得税和会计的比较
　　（1）一般销售商品业务所得税和会计计量基本一致
　　会计准则规定：企业应当按照从购货方已收价款或应收的合同或协议价款确定商品销售收入金额，已收或应收的合同或协议价款显失公允的除外。从购货方已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值。
　　企业所得税法规对此项业务没有做出具体规定，所以所得税的收入计量应与会计计量的结果一致。
　　（2）下列特殊销售业务的处理所得税和会计一致
　　①现金折扣业务
　　现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。企业所得税法规对此项业务处理的具体规定与会计准则的规定一致，即按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。
　　②商业折扣业务的收入计量
　　商业折扣是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。企业所得税法规对此项业务处理的具体规定与会计准则的规定一致，即按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。
　　③销售折让和销售退回业务的收入计量
　　销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让，销售退回是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求原因而发生的退货。企业所得税法规对此项业务处理的具体规定与会计准则的规定一致，即企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。
　　④采用售后回购方式销售商品
　　会计准则规定：采用售后回购方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。
企业所得税法规对此项业务处理规定与会计一致。
　　⑤采用售后租回方式销售商品
　　会计准则规定：采用售后租回方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；售价与资产账面价值之间的差额，应当采用合理的方法进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整。有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并按账面价值结转成本。
　　企业所得税法对此项业务没有做出具体规定，但按照企业所得税售后回购方式销售商品收入确认的条件，售后租回业务的企业所得税处理，一般应与会计一致。
　　⑥采用以旧换新方式销售商品
　　企业所得税的处理与会计处理的一致，即应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。
　　（3）具有融资性质的分期收款形式销售商品收入计量所得税和会计不一致
　　会计准则规定：某些情况下，合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的现值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用。
　　企业所得税虽然对具有融资性质的分期收款形式销售商品的企业所得税处理没有具体规定，但是企业所得税应按合同或协议价款确认为收入。具体原因如下：其一，由于企业所得税财务费用扣除业务中，没有对具有融资性质的分期收款形式销售商品确认为按照财务费用处理；其二，企业所得税业务处理应遵循确定性原则，且应保证收入实现的时间性。
　　企业所得税和会计对具有融资性质的分期收款形式销售商品的处理出现差异。从应纳税所得额计算的角度，一般确认为为暂时性差异。
　　2.提供劳务收入计量企业所得税和会计的比较
　　（1）对企业提供劳务收入的一般计量，所得税和会计处理一致。
　　即企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同协议价款确定提供劳务收入总额，已收或应收的合同或协议价款显失公允的除外。
　　（2）资产负债表日未完工程，资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，企业所得税和会计都规定按照年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
　　（3）资产负债表日未完工程，企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的。企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的会计准则规定应当分别按下列情况处理：已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转成本；已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。
　　企业所得税法规对上述业务所得税的处理没有做出具体的规定。
　　（4）销售商品并提供劳务
　　会计准则规定：销售企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。
　　3.转让财产收入计量企业所得税和会计的比较
　　企业所得税法规和会计准则虽然没有就企业财产转让收入的计量做出具体规定，但是，根据企业所得税和会计准则的相关规定，转让财产收入的计量，应与销售货物收入计量基本一致。
　　4.股息、红利等权益性投资收益计量企业所得税和会计的比较
　　（1）企业所得税法规对股息、红利等权益性投资收益计量的规定
　　企业所得税实施条例规定：股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。
　　企业所得税强调股息、红利等权益性投资收益为被投资方作出利润分配的金额确认股息、红利收益。企业所得税对股息、红利等权益性投资收益的确认与计量主要有以下特点：
　　其一，不论企业会计财务中对投资采取何种方法核算，被投资方作出利润分配决定时，投资方企业应确认投资所得实现。
　　其二，被投资企业发生经营的亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。
　　其三，符合条件的股息红利免税。

　　（2）会计准则对股息、红利等权益性投资收益计量的规定
　　会计准则对权益性投资根据资产的性质和不同，划分为不同种类并对权益性投资收益的计量做出了相应的规定。
　　①长期股权投资
　　《企业会计准则2号—长期股权投资》规定，企业在权益性投资持有阶段，根据其持有被投资方股权的状况不同，可以采用成本法或权益法核算持有长期股权投资的收益。
　　采用成本法核算的长期股权投资，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。
　　采用权益法核算的长期股权投资，应分以下情况处理：其一，企业持有的对联营企业或合营企业的投资，应享有被投资单位净利润的份额即投资收益，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位净利润进行调整后加以确定，不应仅按照被投资单位的账面净利润与持股比例计算的结果简单确定。其二，投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减计至零为限。
　　②权益性金融资产收益的计量
　　交易性金融资产可供出售金融资产、持有可供出售金融资产、直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
　　根据《企业会计准则22号—金融工具确认与计量》规定，如果金融资产为权益性工具，企业在持有金融资产期间，被投资单位宣告发放现金股利时，投资企业按应享有的份额，应当确认为投资收益。
　　（3）成本法下长期股权投资收益计量企业所得税和会计处理的比较成本法下长期股权投资收益计量企业所得税和会计处理的差异主要表现为：投资收益计量及股息红利处理的差异。
　　其一，被投资单位宣告分派的现金股利或利润分配计量的差异。会计准则规定，只有当被投资单位分配的股利在性质上属于接受投资后产生的累积净利润，投资方才能确认投资收益，否则获得的利润或现金股利应作为初始投资资本的收回；企业所得税法规规定，被投资单位分配的股利不论是投资前产生的，还是投资后产生的，都作为当期投资所得，企业所得税和会计在此项业务的确定上出现暂时性差异。
　　其二，企业所得税符合条件的股息红利免税，企业所得税和会计的差异为永久性差异。
　　（4）权益法下投资收益计量企业所得税和会计处理的比较
　　权益法下长期股权投资收益计量企业所得税和会计处理的差异主要表现为：
　　其一，权益法下投资收益计量企业所得税和会计处理的差异表现为投资收益确认的时间和金额差异。会计准则规定，企业应在每个会计年度末，按应享有的或应分担的被投资企业当年实现的净利润或发生的净亏损的份额，确认投资收益或损失，并相应调整投资账面价值，而被投资企业宣告发放现金股利时，企业会计上作冲减投资账面价值处理。企业所得税法规定，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资方作出利润分配决定时，投资方企业应确认投资所得的实现；被投资企业发生的亏损，由被投资企业按规定结转弥补，投资方企业不得调整减抵其投资成本，也不得确认投资损失。企业所得税和会计在投资收益确认上的差异为暂时性差异。
　　其二，企业所得税符合条件的股息红利免税，企业所得税和会计的差异为永久性差异。需要注意的是，企业所得税实施条例规定，如果企业持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益不属于免税收入。
　　其三，企业应设置台账（纳税调整备查账）记录所得税和会计在投资收益确认上及投资资产计税基础和账面价值之间的差异。
　　【例6】 A公司2008年1月1日购入D公司发行的普通股股票200 000股，每股面值为10元，共支付价款240万元，取得D公司25%的股权，并计划长期持有。2008年D公司获净利200万元。2009年5月8日宣告按每股面值的5%发放2008年度的现金股利。2009年D公司亏损100万元。A公司按权益法进行核算的会计处理。
　　①投资取得阶段确认投资成本企业所得税和会计处理
　　购入时，其账务处理如下：
　　借：长期股权投资—D公司　　　　2 400 000
　　　　贷：银行存款 　　　　　　　　　2 400 000
　　企业所得税处理：确认计税投资成本为240万元。
　　②投资持有阶段确认投资收益企业所得税和会计处理
　　2008年会计处理：年末会计调整长期投资账面价值=200×25%＝50（万元）。
　　其账务处理如下：
　　借：长期股权投资—D公司（损益调整）　　500 000
　　　　贷：投资收益—权益性投资收益　　　　　 500 000
　　2008年企业所得税处理：其一，由于被投资企业没有做利润分配处理，所以企业所得税对会计上的投资收益不予确认，并在当期进行纳税调减的处理，企业所得税和会计的差异为暂时性差异；其二，投资资产的计税基础不发生变化。
　　2009年D公司宣告分派股利时企业会计处理：
　　借：应收股利 　　　　　　　　　　　　100 000
　　　　贷：长期股权投资—D公司（损益调整） 　100 000
　　2009年末因被投资方亏损，会计调整长期投资账面价值=100×25%＝25（万元）
　　企业账务处理为：
　　借：投资收益—权益性投资损失 　　　　　　250 000
　　　　贷：长期股权投资—D公司（损益调整） 　　　250 000
　　2009年企业所得税处理：其一，对D公司宣告分派股利确认股息所得10 000元，在当期填报所得税纳税申报表，计算应纳税所得额时进行纳税调增的处理，调增额为10 000元；同时在计算应纳税所得额时，确认为企业所得税免税收入。其二，对会计上因被投资方亏损，减少投资收益在所得税上不予确认，计算应纳税所得额时对此项目进行纳税调增的处理，调增额为250 000元。其三，投资资产的计税基础不发生变化。
　　上述业务处理过程中，企业应设置台账（纳税调整备查账）记录所得税和会计在投资收益确认上及投资资产计税基础和账面价值之间的差异。
　　（5）权益性金融资产投资收益计量企业所得税和会计处理的比较
　　权益性金融资产（交易性金融资产、可供出售金融资产、直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产）持有收益企业所得税和会计处理一致。
　　5.利息收入计量企业所得税和会计的比较
　　（1）企业所得税法规规定
　　企业所得税实施条例规定：利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。
　　所得税强调利息收入为权责发生制，按照合同约定的债务人应付利息确认为利息收入。
　　（2）利息收入计量所得税和会计的比较
　　利息收入计量所得税和会计的关系表现为以下几方面：
　　其一，如果会计对存款利息、贷款利息收入金额，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定；债券利息按照债券面值和利率计算债券利息收入，则所得税和会计对利息收入的计量是一致的。
　　其二，如果会计按照会计准则对部分金融资产（交易性金融资产、直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产）的债券利息按分期付息一次还本债券投资的票面利率计算利息收入，计入投资收益, 则所得税和会计对利息收入的计量是一致的。
　　其三，如果会计按照会计准则对部分金融资产（持有至到期投资、可供出售金融资产）的债券利息，采取持有期间按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益，则所得税和会计对利息收入的确定存在差异。企业所得税和会计的差异为暂时性差异。在投资收益的确认上，企业所得税和会计存在差异；在债权性投资资产的计价上企业所得税和会计出现差异。差异的调整应按照所得税纳税申报表的要求进行。
　　6.租金收入计量企业所得税和会计的比较
　　（1）企业所得税法规规定
　　企业所得税实施条例规定：租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。
　　（2）会计准则规定
　　租赁业务在会计上按照其性质不同，进一步划分为经营租赁和融资租赁。
　　经营租赁收入，按照合同约定的承租人应付租金确定。
　　融资租赁，根据《企业会计准则21号—租赁》，出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。①在租赁期开始日，出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。②出租人在租赁期开始日按照上述规定转出租赁资产，租赁资产公允价值与其账面价值如有差额，应当计入当期损益。③未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。
　　（3）租赁收入计量所得税和会计的比较
　　经营租赁收入的计量，所得税和会计一致。
　　融资租赁收入的计量，所得税和会计存在差异。现行企业所得税法规虽然对融资租赁业务发生后，出租人如何确认租赁没有明确规定，但根据其一般规定，应按照合同约定的承租人应付租金确认收入。
　　7.特许权使用费收入计量企业所得税和会计的比较
　　企业所得税法规和会计准则虽然没有就特许权使用费收入的计量做出具体规定，但是，根据企业所得税和会计准则的相关规定，特许权使用费收入应按以下方法确定：
　　企业特许权使用费收入为货币收入，应当按照应收的合同或协议价款确定特许权使用费收入金额。
　　企业特许权使用费收入为非货币收入，应当按照公允价值确定收入额。
　　8.接受捐赠收入计量企业所得税和会计的比较
　　企业所得税法规和会计准则虽然没有就接受捐赠收入的计量做出具体规定，但是，根据企业所得税和会计准则的相关规定，转让财产收入
　　应按以下方法确定：
　　企业接受捐赠收入取得货币，应当按照货币流入量确定收入。
　　企业接受捐赠收入取得非货币资产，应当按照公允价值确定接受捐赠收入额。
　　9.其他收入计量企业所得税和会计的比较
　　企业所得税的其他收入包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。上述企业所得税的其他收入在会计上一般反映在“营业外收入”账户。
　　企业所得税的其它收入中资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益其他收入计量一般与会计计量一致。
　　（三）收入计量所得税和会计的比较结论
　　1.企业以货币形式和非货币形式取得收入，所得税和会计对收入的计量基本一致。
　　2.企业所得税和会计收入计量的差异
　　所得税和会计对于收入计量，一般采取市场公允价格的标准。会计和企业所得税的收入计量的差异，主要表现为会计对收入或收益的计量采取除公允价值以外的方法。所得税和会计对收入计量的差异，一般确认为暂时性差异。具体包括以下内容。
　　（1）销售商品，合同或协议明确规定需要延期收取价款或者分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，会计按照应收合同或协议价款的现值确定销售商品收入金额；企业所得税按照合同或协议价款确认收入。
　　（2）会计采取权益法核算的长期股权投资，按应享投资单位净利润的份额
　　计量投资收益；企业所得税按照企业因权益性投资从被投资方取得的收入，确认股息、红利等权益性投资收益。
　　（3）会计对部分金融资产（持有至到期投资、可供出售金融资产）的债券利息，采取持有期间按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入；企业所得税按照合同约定的债务人应付利息确认收入。
　　（4）会计对融资租赁，采用实际利率法计算确认当期的融资收入；企业所得税按照合同确认收入。
　　3.企业应通过设置辅助账的形式，序时记录所得税和会计在收入计量方面的差异，为所得税纳税申报表填报和所得税会计核算提供依据。同时，收入计量所得税和会计的差异在所得税纳税申报表填报时进行调整。