引言
2009年我国企业所得税制度建设的一件大事就是财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号，下称《企业重组所得税处理》或“59号文”）的发布。59号文在总结原内、外资企业所得税法规中有关重组的规定的基础上，借鉴了美国和欧盟的相关规则，对重组的定义、分类和处理做出了一系列新的规定。其中最核心的内容，就是将重组区分为“普通重组”和“特殊重组”。如果企业发生的交易属于59号文所规范的“重组”并且被归纳为“普通重组”，那么交易中包含的财产、股权转让以及债权、股权变更就会被判定为正常应税行为，转让方以及相关的股权、债权持有人需当期确认所得或损失。但如果这些交易符合条件被判定为构成“特殊重组”，那么交易中的一些财产、股权转让以及权利变更就不被认定为应税行为。即使被转让的财产或股权较之原有（计税）成本有增值或减值，“特殊重组”待遇意味着这些变动暂时不会被确认为所得或损失，只有当相关财产或股权将来进一步发生应税转让时，再衡量所得或损失，计算应纳税额。
“特殊重组”因此赋予企业递延纳税的优惠待遇。与在新《企业所得税法》实施之前有关企业重组的规则相比，59号文对这种优惠待遇的适用设立了更全面、规范、严格的条件。[1]这些限制条件借鉴其他国家的法律理论和实践的色彩较浓，在中国环境下实施的效果迄今尚未可见。问题不仅在于其是否在实践中能得以落实，而且在于企业多大程度上接受这些限制条件背后所体现的政策。财税部门在发布59号文的同一天（2009年4月30日）签发的《关于中国冶金科工集团公司重组改制上市资产评估增值有关企业所得税政策问题的通知》（财税2009]47号），就生动地揭示了这个问题。
[财税{2009]47号对中冶集团重组采取的所得税处理，与59号文赋予普通重组和特殊重组的处理都非常不同。该文称，经国务院批准，为支持中冶集团公司重组改制上市工作，该公司在重组改制上市过程中发生2，129，385万元的资产评估增值应缴纳的企业所得税不征收入库，直接转计中冶集团公司的国有资本金。同时，对上述经过评估的资产，中冶股份有限公司及其所属子公司可按评估后的资产价值折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。
与中冶类似的大型国有企业重组改制上市的交易过程大致包括如下步骤：①企业集团确定一控股企业，并将计划作为上市公司资产、但尚不为控股企业或其所属子公司所有的资产“注入”该控股企业，将不计划作为上市公司资产、但以前为控股企业或其所属子公司所有的资产从该控股企业下“剥离”；②或者将控股企业从全民所有制企业（或有限责任公司）改制成为可上市的股份有限公司，或者新设发起一股份有限公司，并将上述控股企业的资产注入该公司；③由股份有限公司向特定投资方或公共市场扩股增资。依据正常的所得税原则，步骤①和②中可能包括应税交易，[2]其产生的应纳税额的多少，一般取决于对融资之前“注入”和“剥离”该上市公司的资产的评估增值额。
财税[2009]47号的意义在于解除中冶由此产生的纳税义务，并且这种解除不是暂时的而是永久的。经过评估的资产，中冶及其所属子公司可按评估后的价值折旧或摊销，就如同中冶已经为这些资产纳了税一样。[3]如果称允许递延纳税的重组为“特殊重组”，允许完全免税的重组不愧被称为“超特殊”重组。
财税[2009]47号所体现的绝不是一种新政策。在公开数据库中，我们至少可以找到2000年到2009年间发布的、对大型国企重组采用相似“超特殊”处理的32份文件。根据这些文件本身所提供的数据，2000至2007年之间，这种特殊处理导致对2，640亿元的所得免征所得税，在当时适用的税率下意味着免征872亿元的应纳税额。2008至2009年期间，随着该类“超特殊”处理继续实施，775亿元所得得以免征所得税，对相关企业意味着194亿元的税收优惠。[4]
本文在简要回顾我国企业重组所得税处理发展历史的基础上，对上述国企重组免税处理的具体规定做出分析。我们会看到，虽然随着时间的推移，我国所得税制对企业重组优惠待遇总体上做出了越来越多的限制，并且关于重组中交易的步骤和重组不同阶段的所有权等技术性条款也越来越清晰，然而对国企重组免税处理的规定却偏离了这一总体趋势。更进一步，本文将审视在新《企业所得税法》框架中，此种处理在法律上的效力，并对继续使用该种税务处理是否具备充分的政策依据，尝试做出一个评价。本文认为，国企重组免税处理的规定不仅缺乏成文法律的支持以至其法律效力也不确定，该规定的政策合理性也还没有获得充分的阐明。
一、企业重组所得税规则的早期发展
我国企业重组所得税规则可追溯至上世纪90年代早期。当时，现代企业制度和现代税收制度同时被引人到一个国有企业仍占据绝对支配地位的经济体中。因为国有企业改制、改组、改造和所得税改革为同时进行的两类政策措施，在此期间国有企业应当采用何种组织形式以及应当如何向这些企业征税两种问题都悬而未决，因而或许并不令人惊讶的是，在1997年之前，发布的相关征税指南仅适用于外商投资企业的重组。国税总局《关于股份制试点企业若干涉外税收政策问题的通知》（国税发[1993 ]139号）最早规定，外资企业改组或者与其他企业合并成为股份制企业，原外资企业已注销登记的，其资产转为认股投资的价值与其账面价值的变动部分应计入原外资企业损益，计算缴纳企业所得税。如果原外资企业如此做出税务处理，新组成的股份制企业可以对原外资企业的资产，按重估确认的价值据以计算资产的折旧或摊销。但原外资企业若未对资产价值变动部分计入损益，对新组成的股份制企业中原外资企业的资产重估价值变动部分，应进行账面调整，使其不能带来更多的折旧或摊销。另外，股份制企业向社会募集股份，或增加发行股票，对各项资产进行重估价值变动部分，在申报缴纳企业所得税时，不计入企业损益，也不得据此对企业资产账面价值进行调整。
这些规则相当程度上体现了所得税的理论规范。仅在资产转让而不是资产评估时确认所得，反映了实现原则。只有当税务上确认损益时，资产的计税成本（或计税基础）才能进行调整，这也是所得税会计的一条重要原理。表现出同样精神的是，财政部、国税总局《关于外商投资企业从事投资业务若干税收问题的通知》（（94）财税字第083号）规定，外商投资企业以非货币资产向其他企业投资的，构成应税行为，最多可以在特定条件下，在不超过五年的期限内平均分期转为应纳税所得额计算缴纳企业所得税。与国税发[1993]139号结合在一起审视该文件时，似乎可以得出结论，资产所有权的转让是资产损益确认的必要和充分条件的原则逐渐浮现。
可是到了1997年，一系列适用于重组的特殊规则似乎已经抛弃该原则。《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》（国税发[1997] 71号）和《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》（国税发[1998]97号）先后对外资、内资企业发生的合并、分立行为给予了递延纳税处理。根据这两部文件，在合并、分立交易中的资产转让并不引发确认损益；受让资产企业继受这些资产在转让方手中的计税成本，即使资产转让后为会计目的已以不同价值计入账簿。获得这种递延纳税待遇并没有在交易中使用任何特定类型对价的前提条件。因此，对于合并和分立而言，递延纳税成为常规而非例外。此外，财政部、国税总局《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》（财税字[1997] 77号，下称“77号文”）允许纳税人以非现金的实物资产和无形资产对外投资时，发生的资产评估净增值，不计入应纳税所得额。[5]
这一系列文件的政策涵义在国税总局《关于固定资产评估增值计提折旧有关企业所得税问题的批复》（国税函[1999]574号）[6]中得到了较为充分的阐述：“根据企业所得税法规的规定，纳税人的各项资产转让、销售所得应并入应纳税所得，依法缴纳企业所得税。所谓资产转让、销售是指资产所有权转归接受方，并取得相应的交换价值（包括有价证券）。企业以实物资产交换股权，从税收角度应该分解为资产转让和投资两项交易。为鼓励有正常经营需要的企业改组活动（包括企业改组为股份有限公司、企业合并、企业分立等等），不增加企业改组的税负，同时又防止企业以改组为名，隐匿转移增值资产逃避缴纳企业所得税，[财税字[1997]77号、财税字[1998]50号、国税发[1998]97号等文件]对此作出了明确规定。遵照这些文件的规定，在企业的改组活动中涉及的资产转让，不确认实现所得，不依法缴纳企业所得税，接受资产的企业也不得按评估确认后的价值确定其计税成本??。”尽管1997至1998年期间的文件向范围广泛的重组交易提供了递延纳税待遇，从而放弃了资产所有权转让是在税务上确认资产价值变动的必要和充分条件的原则，但其实际上代表了所得税制度—特别是对于内资企业的所得税制度—发展的进步。这是因为，九十年代上、中期国企“三改”运行中，由于内资企业所得税制度仍在初步建立，企业重组中资产交换应构成应税交易这个观念还没有在内资企业范围内被广泛接受。税务会计应当与一般财务会计相区别的概念也尚未树立起来，很多人没有意识到一项资产的会计账面价值根据评估发生变化并不意味着在税务处理上资产价值也应当发生变化。结果，经常发生这样的情形：即使企业重组过程中没有为资产转让（或继承）缴纳所得税，改制后的企业在计算资产折旧税前扣除时，仍使用较高的资产评估价值。直到1997年，财税部门才试图制止这种做法。77号文第4条规定，“企业进行股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整账户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除。”财税部门随后发出的《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补充通知》（财税字[1998]50号）进一步明确，77号文第4条所述的资产范围应包括企业固定资产、流动资产等在内的所有资产。同时，由于依据该条规定，企业按评估价调整了有关资产账面价值并据此计提折旧或摊销，但同时在计算应纳税所得额时不得扣除，所以必须在办理年度纳税申报时，对成本、费用项目予以调整；评估增值带来的折旧、摊销成本、费用，还原成为应纳税所得额。
77号文的实施对国有企业利益立即产生了明显的影响。上述国税函[1999] 574号本身就是针对河南大型国企神马帘子布（集团）公司1993年改制、发起设立股份有限公司交易的税务处理发出的指示，要求神马集团参与改组的相关企业对资产评估增值部分计提的折旧予以调整，从而增加了神马集团的应纳税所得。有意思的是，财税字[1998] 50号特意规定，77号文第4条从发文之日（即1997年6月23日）起执行，而不是从《企业所得税暂行条例》生效的1994年1月1日起执行。[7]这间接表现了77号文撰写者对文件给企业改组税务处理可能带来的动荡有所预期。而且，或许是因为1999年关于神马集团的国税文件使77号文第4条时效又出现不确定性，财政部2000年再次发文给国家审计署法制司，说明“77号文下发前因股份制改造所形成的资产评估增值己提折旧，不再追溯调整，但从文件下发之日起应按统一规定执行。”[8]换言之，1997～1998年出台的文件的意义很大程度上在于截止了企业改制时评估的资产增值不仅不确认为应税所得，而且改制后按照评估的账目价值计算折旧和税前扣除这种作法。对于内资企业来说，这些文件标志着企业重组从征管失灵下的免税转人递延纳税的阶段。如国税函[1999]574号文道，不交税就不能调整计税成本的规则，实际上是防止企业“隐匿转移增值资产逃避缴纳企业所得税”的必要手段，它是健全的所得税制度中不可缺少的一个环节。
而到2000年，随着《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]1 18号）、《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[2000]119号）的出台，允许资产转让不确认所得的企业重组的类型本身开始受到限制。对于内资企业，只有主要用股权作对价的合并、分立、整体资产转让以及整体资产置换才可以被作为不确认所得和损失的交易来处理，而达到递延纳税的效果。除了这些特殊情形，资产交易一般应作为应税行为处理。此外，118号文明确阐明某些公司所得税制度的基本规则，其中包括：①向子公司资产投资（包括新设子公司），对转让资产的股东来讲一般是应税交易；②企业向其股东分配任何资产，对分配企业来讲是应税处置；③任何分配中与税后利润相对应的额度被视为股息；④超出税后利润的任何分配数额首先被视为资本返还，然后被视为资本转让收益；⑤被分配者应采用公允价值确认分配获得的资产的计税基础。相比于国税发[1998]97号，119号文对于合并和分立各方（包括合并或分立公司的股东）的税务处理，也引入了一套更为全面的具体条款。所有这些规则都较为严谨地界定了重组中各种交易步骤和各方转让及受让资产的类型。两部文件共同阐明了重组税收规则的框架，这一框架虽然仍较为粗糙，但确实与一些发达国家（比如美国）的规则已很相似。反映资产价值的交易发生时应判定所得的实现，并且只有在有限情形之下才允许递延确认所得，这样的原则开始占据主导地位。[9]
二、国企重组“超特殊”税务规则的出现和特征
在重组税制向规范的所得税框架靠近的发展趋势下，对资产转让的所得不仅当期免税而且永久免税这一做法，因其在所得税制下不可能具有正当性，似乎显得尤其过时。但是，恰恰是在2000年，国企重组免税处理以一种新型税收政策的身份出现。财政部、国税总局《关于中国石油天然气集团公司企业所得税有关问题的通知》（财税字[2000] 53号）为该种政策拟制了一种公式化的表述，一直在最近的财税[2009]47 号文（引言中提到的关于中冶重组的文件）仍然基本采用。该文称，“为支持??石油集团的资产重组和企业制度改革，经国务院批准??对石油集团资产评估增值的1400亿元，按规定应缴纳的企业所得税不征收入库，直接转计石油集团的资本公积金，作为国有资本金。??石油集团投人股份公司的资产，股份公司按评估后的价值计提折旧，并在所得税前扣除。”这种表述的明显含义是，与77号文所管辖的股份制改造和国税发[2000]118号、119号文所涉及的合并、分立和其他重组形式不同，此处包括的改制和资产转让完全是应税交易。但是，国家明确决定免除重组企业的纳税义务，并且将免税额转为相关公司的国有资本公积金。因为该资产转让完全是应税的，所以被转让的资产的计税成本等于资产的评估价值也是适当的。在关于中石油集团的财税字[2000]53号文和关于中冶集团的财税[2009]47号文之间，财政部和国税总局通过了其他30个相似的文件。这些文件的相关企业、发布时间、应税所得（或损失）额和资产转让的特殊税务处理方式都列示于以下表格中。[10]虽然从表中可清楚地看到，这些文件规定的相关税务处理方式大体相似，但存在两个表述上、还有一个实质性的差异，这些差异都值得推敲。
第一，在这些文件中，产生纳税义务并随之被免税的应税交易是什么，不是完全清楚。例如，财税字[2000]53号文称对石油集团资产评估增值的1400亿元，按规定应缴纳的企业所得税不征收入库。但是，企业资产评估本身不是一个应税事项，只有当企业转让资产（或子公司的股份）时才可能因此取得应税收人。财税字[2000]53号文确实提及一项资产转让（石油集团将评估增值部分再注入到股份公司，作为股份公司的国有股权），但却没有把该项资产转让作为应税事项处理。相比之下，在其他一些文件中，应税转让交易更容易确认。[11]
第二，与第一点相关，哪一个企业是评估资产的所有者也往往不清楚。比如，很多文件称，投人股份公司的资产，股份公司按评估后的价值计提折旧，并在所得税前扣除。但是，国企重组中出现的上市公司常常并不直接拥有任何资产，而是拥有实际控制经营资产的子公司的股份。如此，上市公司本身不会计提折旧，因为他们控制的投资资产——子公司的股份——是不应计折旧的。因此，大部分文件给予税收优惠的范畴很不清晰：如果允许一个上市公司在资产折旧时使用较高的资产评估价值，但该公司没有折旧资产，同时如果不允许实际拥有该折旧资产的上市公司的子公司使用较高的资产评估价值作为折旧的基础，这些文件所暗含的税收优惠将会非常有限。
仅在2008年以来发布的文件中，这个问题才通过“公司及其所属子公司”（或者“公司及其所属企业”、“公司及属改制后的全资和控股子公司”）可按评估后的资产价值计提折旧或摊销这样的陈述有所澄清。[12]尽管这些陈述阐明了该类文件提供税收优惠的预期范围，但是又回到了上文所讨论的第一种模糊之处。这是因为在这些国企重组中，许多子公司从未转让过评估资产，最多是转让子公司的股份。但是如果资产从未被转让，对资产的所有者来说，就应当没有应税事项，因而也不需要政府免除其任何纳税义务。隐藏于这些文件背后的理论似乎是，应税交易已经发生，国家已免除纳税义务，并以增加资本公积金的国有份额的方式来补偿对税收收人的放弃，因此被转让资产的计税基础有可能提高。但我们现在看到的是，这一理论看起来并不符合相关交易的法律形式。在本文第三节，我们将对这种用来证明国企重组的“超特殊”处理正当性的隐含理论进行评价，不管在法律上它是否能自圆其说。现在，注意附表中列示的文件之间的第三种差异也会对我们最终的分析有所助益。32 例中的4个实例表明，实际上一些企业集团的资产在评估中显示出减值。如果转让这些减值资产，将会带来损失，这些损失可用于抵消转让企业的应税所得，最终导致向政府少缴纳税款。但是，在这4个文件中，国税总局和财政部不允许企业确认和扣除这些损失，却反而要求将损失计入国有资本金减值。这似乎是一种对企业不利的处理方式，但为什么规定该处理方式的文件仍然将其发布称为“支持”上述企业重组的作为？
与上文强调的第二个不清晰问题有关的一种可能解释是，这些文件提及的增值和减值的资产属于同一企业集团内不同的企业所有。并且在该集团内，不是所有企业都包括在集团合并纳税范围中。[13]因此，确认减值资产的损失只能为资产的所有者用于抵扣，而不能用于抵消集团内其他企业确认的任何所得。而且，对于拥有该减值资产的企业，如果不能期待未来经营产生足够的应税所得，这些损失可能没有用处。如果是这样，一个企业集团可能愿意放弃集团内一些公司资产确认损失所引起的扣除，以作为集团内其他一些公司资产实现收入的税收减免优惠的交换。这正是在以上4个实例中所给予的税务处理方式。如果这种理解是正确的，它引发出一个问题，即其与上文所讨论的文件隐含的理论并不一致：按照该理论，政府仅仅是决定以税收减免的方式对相关公司“注入”更多的资本。在本文第三节，我们将更加密切地审视这一点。
结合上节的历史回顾，我们可以总结如下。在20世纪90年代的早期和中期，对国企重组中的资产转让不征税，并随后将被转让资产的计税基础调升至其评估价值，这一做法并不罕见，但其被认为是所得税税务管理的失效，而非一项深思熟虑的政策。到90年代晚期，当企业所得税制度变得更加完善时，就再也不能容许这种违反所得税原则的实践了。然而在2000年后，这种实践以给予特定国企集团特殊税收优惠政策的形式获得了新的生命，并一直持续到2009年。此外，与2000年的118号文和119号文相反，在获得超特殊待遇的重组中哪些资产被转让和受让，哪些交易是应税的和为什么应税，这些文件始终是语焉不详、模棱两可。若想寻找到可以作为这些文件法律基础的、对相关交易能自圆其说的描述，是相当困难的。因此无论从政策还是技术角度出发，“超特殊重组”文件对中国所得税制度已经取得的进步，可以说表现出一种顽固的漠视。
下一节将指出，国企重组超特殊待遇体制与正常所得税制度之间的显著对比，可通过前者总体缺乏法律基础来进行解释。此外，一旦该体制接受法律的审视，其是否具有充分的政策理由，也不是不可质疑的。
三、“超特殊”重组合法及政策合理性评议
我们看到的给予国企重组“超特殊”处理的32个税收文件中，有8个是在《企业所得税法》生效之后发布的。在这里，我们首先将审查这些文件的发布是否有《企业所得税法》的授权，由此对这些文件的合法性进行判断。[14]
《企业所得税法》本身就资产交易如何征税规定很少，更不必说应当如何处理企业重组业务。税法第6条简单规定：“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括??（三）转让财产收入。”第20条将税法“规定的收入、扣除的具体范围、标准和资产的税务处理的具体办法”授权于国务院财政、税务主管部门规定。另外，虽然税法第25条有“国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠”的原则性陈述，但企业重组不在税法第四章（税收优惠）的内容中。[15]最后，第36条授权国务院“根据国民经济和社会发展的需要，或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的??制定企业所得税专项优惠政策”，但需“报全国人民代表大会常务委员会备案”。[16]因此，在上文所讨论的文件中，对特定的国企重组给予特殊处理不应该是依据《企业所得税法》税收优惠章节的授权，而更有可能是依据其第20条。
《企业所得税法实施条例》第6 条规定，企业所得税法中所称所得，包括转让财产所得以及股息红利等权益性投资所得等。根据《实施条例》第25条：“企业发生非货币性资产交换，以及将??财产??用于捐赠、偿债??或者利润分配等用途的，应当视同??转让财产??，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”该条对资产转让仅作了概括性的规定，而特别提到企业重组的是第75条：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。”这些条款的逻辑是，通常来讲，非货币性资产交换和其他资产转让与为获取现金而出售资产一样，均应视为应税交易，但国务院财税主管部门可以作出另行规定。财税部门被授权的举措，是针对企业重组或可能的其他情形决定，特定的资产转让不要求确认所得或损失，或者是这些资产转让不构成产生转让财产所得的交易。事实上，2009年《企业重组所得税处理》的制定也明确基于上述第75条的授权。但是，这些条款似乎没有授权财税部门决定某项交易为确认所得，但同时免除相关纳税人缴纳税款的义务（不论这种免除是否是以增加国有资本公积为条件）。然而，这恰恰就是附表中32个文件—包括自2008年签发的8个文件—的要点所在。《实施条例》中另一个可能相关的条款是第56条。根据该条款，“企业的各项资产??以历史成本为计税基础。??企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础”。最后一句话到底授予了财税部门什么权力？此处说明的一般规则容易理解。一项资产的计税基础是用来掌握资产的增值或减值是否已经在所得税上确认（因此负有缴税义务）。仅有资产的增值或减值，而没有资产转让或其他的应税事项发生，通常不会带来所得或损失的确认，因此，不应调整资产的计税基础。但其他国家已经采用对此一般规则的一种例外，即对一些纳税人（如金融机构）适用“按市值计价”(mark-to-market)的规则，在中国未来可能也考虑采用。在“按市值计价”的体制中，即使没有处置资产，也要求纳税人确认资产的所得或损失；因为这样会导致纳税人在当期负有纳税义务或享受税收抵扣，所以调整资产的计税基础是适当的。《实施条例》第56条第3款可能为今后采用该类规则预留了空间。相反，很难想象把第56条第3款解释为，授权财税部门允许企业在持有资产期间对资产增值或者减值确认损益，并在没有就确认的所得缴纳税款（或为遭受的损失进行扣减）时，而调整资产的计税基础。如果这样理解，就等于把第56条视为授权财税部门批准免税优惠的无限权力。相反，一般的所得税法规则（即只有当资产转让的时候才考虑资产价值的变化）与按市值计价的体制两者之间的区别只是体现于向企业征税的时间上。上文的分析说明，2008年以来发布的给予国企重组“超特殊”处理的8个文件无法在《企业所得税法实施条例》中找到依据。如果非要理解其有法律依据，只能把《企业所得税法》的第20条（“??资产的税务处理的具体办法，由国务院财政、税务主管部门规定”）解释为授权财税部门有直接的、独立于《实施条例》的规则制定权。但这种解释不能轻易采用。关于资产的税务处理，《企业所得税法》本身只有很少的条款涉及。反而，在《实施条例》中规定了很多关于资产税务处理的基本概念和原则，因此应当认为这些条款构成了这个领域基本规则。如果允许财税部门超出《实施条例》原则，就意味着仅仅解释这些原则不够（也许是因为他们的不完整），在这一领域有其他相关、未说明的原则。换言之，在该领域存在某些没有被清晰陈述出的、不具有法律效力的根本原则。这是一种非同寻常的观点。财政部和国家税务总局在“超特殊”处理文件颁布之前寻求国务院的批准，也表明着甚至这两个机关都没有采纳这一观点。相反，他们似乎承认，授予企业重组“超特殊”处理的行为没有遵循《企业所得税法》规定的通常权限。至于“超特殊”税务处理文件中多[17]提到的国务院批准（或含有相关“精神”的批示）是否能构成这些文件的法律依据，同样不能期待乐观的答案。试图把这些从未公布的行政指令视为符合《立法法》和《行政法规制定程序条例》的行政法规，非常牵强。最高人民法院2004年《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》中，关于“在立法法施行以后，经国务院批准、由国务院部门公布的规范性文件，不再属于行政法规”的论述，就体现出对此类文件法律效力的不认可。所以“超特殊”税务处理文件的签发基于国务院的批准，只能证明签发人对行政程序的负责，不能证明其对法律的负责。
简单审视2008年后的8个文件与2009年《企业重组所得税处理》（59号文）之间的关系将进一步显示“超特殊”重组的不一般。[18]如果适用后者，所有这些重组本应当被界定为特殊重组或其他非应税交易。如引言中所讨论，当一家大型国有企业进行重组改制时，要么将一现有公司改制为股份有限公司；要么设立一家公司，将各子公司的股权作为出资注入该公司；要么同时采用这两种方式。简单的改制会被划分入59号文企业法律形式改变一类重组[19]，不会产生任何纳税责任[20]。向一家新成立公司出资资产或股权可能被界定为股权收购或资产收购。根据59号文，如果股权收购和资产收购符合一些量性标准，也可以作为特殊重组处理。[21]大型国有企业的重组通常能够满足这些量性标准，也能满足对特殊重组的一般性的要求，如“合理的商业目的”、“经营的连续性”等。对于大多数纳税人，重组交易如能被界定为特殊重组处理，因而重组中转让的资产转让增值可以递延纳税，就是一个很棒的结果。然而，对于许多国有企业，这样的处理明显还不够好：税收应当被免除，而不仅是被递延。[22]
59号文本身认可在普通和特殊重组之外，“超特殊”重组可能同时存在。文件第12 条称，对企业在重组过程中涉及的需要特别处理的企业所得税事项，由国务院财政、税务主管部门另行规定。其未说明是在什么情形下需要特别处理。而我们在这部分的讨论说明的是，即使是在《企业所得税法》和《实施条例》中，也没有相关陈述。尽管《企业所得税法》本应开创企业所得税的新纪元，但是似乎对大型国有企业试图为其重组获得特殊税收处理的行为影响很小。甚至，至少依据公开可获的信息，比起以往任何年份，2008年出现了更多（7个）关于这些超特殊重组的文件。
“超特殊”重组文件在法律上的特异性，使我们对其政策上的正当性也产生一些疑问。在每个相关文件中向国企重组给予“超特殊”处理的措词，都意味着相关国企的政府股东做出了下述一项双重投资决策。国企资产的潜在升值从会计和税务的角度得到了确认，而且在理论上该所得应负缴税义务。然而，政府一方面决定把该笔应收税额以资本公积金形式再投人企业；另一方面又决定把因确认的增值所产生的企业留存收益也转入资本公积金，就像是该收益已经向股东分配，然后由其再投入企业。对这种决策的合理性，至少可以举出三种质疑。
首先，在体制上，由国税总局和财政部做出关于国企投资决策是不适当的。列示于上文表格中的大部分国企都是非金融类企业，因此他们应当属于国有资产监督管理委员会[23]的管辖范围。财政部和国税总局不仅仅不是这些国企的股东，他们（特别是国税总局）[24]也没有权力作出本质上属于预算性质的决定，即把税收收入投入国企。实际上，即使对于金融类国企，财政部执行的仅是监督权而没有投资决策权。[25]这个因素，以及上面讨论的法律依据欠缺的问题，都可能解释为什么大部分“超特殊”重组文件中都特意说明曾追求过国务院某种形式的批准。但是，有7个文件没有表明有该类批准，并且还有10个文件称财政部和国税总局是根据国务院有关批示精神做出的决策。然而如果这两个部门没有做出国企投资决策的权力，他们当然也没有根据任何“精神”做出该类决策的权力。
第二，即使代表国务院（而且对于非金融类国企，是在规避国资委的权力的前提下），这两个部门被授予做出关于国企投资决策的权力，他们也没有权力控制国企数量众多的子公司的投资决策。这样的决策应当由相关子公司的董事会或股东大会控制。但是，在本文第二节我们看到，大部分文件通过允许根据评估价值提高资产的计税基础，不仅对一个企业集团的母公司，而且对其所有子公司提供了免税待遇。因为每一个子公司因此少缴纳一定税额，所以为这种税务处理辩解的人一定会声称，每一个子公司的资本公积金中的国有部分也相应得到了增加。问题在于是否有任何一个政府部门有权力做这样的决定。假定A公司的子公司S向政府缴税，作为A公司股东的政府可以决定把S公司的纳税收入投入A公司，但是这不意味着A公司必须把该新增资本投入S公司。
第三，正如第二节所示，某些对企业重组“超特殊”处理的文件中涉及了其（或其子公司的）部分资产出现减值的企业。这些文件允许企业对这类资产确认损失（根据评估价值调低这些资产的计税基础），但是不允许对该损失进行任何扣减。这潜在地导致对企业多征了税，而这些文件似乎是把多征税这一作为的性质说明为对该企业减资。[26]这当然是将对企业的较低课税定性为一种出资行为的规定的翻版，但是将其视为一项投资决策，是不太可信的：因为很少有投资者会只因企业的资产价值增值而向其投资，和只因企业资产减值而从其撤资。相反，投资决策通常是根据一个企业的可期待的未来业绩而做出的。正如上文有所讨论，对不允许抵扣损失的一个更为合理的解释是，这些企业与税务机构达成了一种协议：企业放弃（他们可能用不上的）某一项抵扣，用以交换对某些其他所得的免税。
总之，无论是从程序上还是实体上的观点来看，企业重组“超特殊”处理文件并没有体现出政府做出投资决策的格调。相反，他们保留着浓厚的税收优惠的色彩。可以想象这种优惠对企业—尤其是具有政治背景的国企—有多么大的吸引力；甚至可以想象会有企业在计划进行资产重组、企业制度改革并寻求上市时，去极力争取“超特殊”税务处理。但作为税收优惠，企业重组“超特殊”处理不得不说是与《企业所得税法》的法律框架背道而驰。这种政策的持续存在，应该不是偶尔的疏忽，而相反是政治超越法律的一个重要例证。
【作者简介】
崔威，中国政法大学比较法学研究院副教授。
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[1]包括要求“特殊重组”必须具有“合理的商业目的”、“经营的连续性”，同时通过定量规定，保证获得优惠待遇的重组行为中确实存在相对企业规模来说是大量的财产转让，且转让者获得的基本是受让方的权益等。见59号文第5条。
[2]纯粹的企业形式变更可能除外。
[3]此外，尽管财税[2009]47号和其{他相似文件没有就此有明确的规定，但是在企业处置这些资产的时候，应该是将在重组改制上市期间资产的评估价值替代了早期的历史成本以计算财产转让所得。
[4]见下文表格。
[5]这一规则与上述适用于外{资5企}业的（94）财税字第083号中的相应条款形成对比。但外资企业在1997年也获得了某些内资企业无法享受的关于重组的待遇，如国税总局《关于外商投资企业和外国企业转让股权所得税处理问题的通知》（国税函[1997]207号）中股权按成本价转让的规定。
[6]该文件于2006年4月30日被《国家税务总局关于发布已失效或废止的税收规范性文件目录的通知》（国税发[2006]62号）废止。相反，77号文第1条从{1799}4年1月1日起执行。见财税字[1998]50号第4条。
[7]相反，77号文第1条从{1799}4年1月1日起执行。见财税字[1998]50号第4条。
[8]见财政部税制税则司《关于对审计署法制司咨询资产评估增值有关所得税问题的复函（》财税函字[2000]26号）。
[9]2007年{国税总局和财政部起草新《企业所得税法》的实施条例并提交国务院审查时，曾提议吸收118号文和119号文中重组条款的实质部分，这表明行政部门已经感觉到重组规则的重要性，而且某些行政人员也认为内资企业重组的框架已较为“成熟”。参见崔威：“对企业重组税务规则起草过程的反思”，载熊伟编：《税法判例与解释评注》，法律出版社2010年版。
[10]一些早期的文件还涉及重组中契税、印花税、增值税和营业税{的1税0务}处理，以及重组企业所得税汇总纳税等问题。
77号文曾规定：“纳税人在产权转让过程中，发生的产权转让净收益或净损失，计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。国有资产产权转让净收益凡按国家有关规定全额上交财政的，不计入应纳税所得额。”
[11]如}国家税务总局《关于中国电信集团公司股份制重组后有关企业所得税问题的通知》（国税函[2003]308号）第1条：“对中国电信集团公司作为国有资本金注入股份公司的资产评估净增值62.95亿元，免于征收企业所得税。”
[12]见表中“税务处理口径类别”第“三*”项。
[13]这四个文件涉及的企业集团分别是中国电信、中国网通和神华。见表10、12、13和17项。
[14]同样的问题当然也可以针对2008年以前发布的文件提出，但以下参照《企业所得税法》的讨论足以说明我们的观点。
[15]例如，重组{中实现的收入不属于税法第27条规定可以免征、减征企业所得税的所得。
[16]2008年以来的8个超特殊重组文件既不是国务院签发的，也没有任何迹象表明曾报人大常委会备案。
[17]32个文件中，有7个没有提及国务院的批准或批示。
[18]59号文虽然在2009年4月发布，但自2008年1月1日起执行。
[19]见59号文第1条。
[20]见59号文第4（1）条第2款
[21]见59号文第6（2）和（3）条。
[22]2008年前签发的“超特殊处理{”文件所涉及的许多企业重组业务，依据国税发[2008]118和119号文，一般也可以获得递延纳税待遇。因此，每个“超特殊处理”文件的出现，都意味着相关国企选择不适用原本可适用的递延纳税待遇。
[23]见《企业国有资产{监督管理暂行条例》第7条（“国有资产监督管理机构不行使政府的社会公共管理职能，政府其他机构、部门不履行企业国有资产出资人职责”）。
[24]如上文表格所示，“超特殊”处理企业重组的文件中有{5个文件是由国税总局单独发布。见表3、11、13、16和21项。
[25]《金融企{业财务规则》第6条（财政部门对国有金融企业履行财务管理职责）。
[26] 与征税一样，减资是从一个企业收回资金的一种方式
2009年我国企业所得税制度建设的一件大事就是财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号，下称《企业重组所得税处理》或“59号文”）的发布。59号文在总结原内、外资企业所得税法规中有关重组的规定的基础上，借鉴了美国和欧盟的相关规则，对重组的定义、分类和处理做出了一系列新的规定。其中最核心的内容，就是将重组区分为“普通重组”和“特殊重组”。如果企业发生的交易属于59号文所规范的“重组”并且被归纳为“普通重组”，那么交易中包含的财产、股权转让以及债权、股权变更就会被判定为正常应税行为，转让方以及相关的股权、债权持有人需当期确认所得或损失。但如果这些交易符合条件被判定为构成“特殊重组”，那么交易中的一些财产、股权转让以及权利变更就不被认定为应税行为。即使被转让的财产或股权较之原有（计税）成本有增值或减值，“特殊重组”待遇意味着这些变动暂时不会被确认为所得或损失，只有当相关财产或股权将来进一步发生应税转让时，再衡量所得或损失，计算应纳税额。
“特殊重组”因此赋予企业递延纳税的优惠待遇。与在新《企业所得税法》实施之前有关企业重组的规则相比，59号文对这种优惠待遇的适用设立了更全面、规范、严格的条件。[1]这些限制条件借鉴其他国家的法律理论和实践的色彩较浓，在中国环境下实施的效果迄今尚未可见。问题不仅在于其是否在实践中能得以落实，而且在于企业多大程度上接受这些限制条件背后所体现的政策。财税部门在发布59号文的同一天（2009年4月30日）签发的《关于中国冶金科工集团公司重组改制上市资产评估增值有关企业所得税政策问题的通知》（财税2009]47号），就生动地揭示了这个问题。
[财税{2009]47号对中冶集团重组采取的所得税处理，与59号文赋予普通重组和特殊重组的处理都非常不同。该文称，经国务院批准，为支持中冶集团公司重组改制上市工作，该公司在重组改制上市过程中发生2，129，385万元的资产评估增值应缴纳的企业所得税不征收入库，直接转计中冶集团公司的国有资本金。同时，对上述经过评估的资产，中冶股份有限公司及其所属子公司可按评估后的资产价值折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。
与中冶类似的大型国有企业重组改制上市的交易过程大致包括如下步骤：①企业集团确定一控股企业，并将计划作为上市公司资产、但尚不为控股企业或其所属子公司所有的资产“注入”该控股企业，将不计划作为上市公司资产、但以前为控股企业或其所属子公司所有的资产从该控股企业下“剥离”；②或者将控股企业从全民所有制企业（或有限责任公司）改制成为可上市的股份有限公司，或者新设发起一股份有限公司，并将上述控股企业的资产注入该公司；③由股份有限公司向特定投资方或公共市场扩股增资。依据正常的所得税原则，步骤①和②中可能包括应税交易，[2]其产生的应纳税额的多少，一般取决于对融资之前“注入”和“剥离”该上市公司的资产的评估增值额。
财税[2009]47号的意义在于解除中冶由此产生的纳税义务，并且这种解除不是暂时的而是永久的。经过评估的资产，中冶及其所属子公司可按评估后的价值折旧或摊销，就如同中冶已经为这些资产纳了税一样。[3]如果称允许递延纳税的重组为“特殊重组”，允许完全免税的重组不愧被称为“超特殊”重组。
财税[2009]47号所体现的绝不是一种新政策。在公开数据库中，我们至少可以找到2000年到2009年间发布的、对大型国企重组采用相似“超特殊”处理的32份文件。根据这些文件本身所提供的数据，2000至2007年之间，这种特殊处理导致对2，640亿元的所得免征所得税，在当时适用的税率下意味着免征872亿元的应纳税额。2008至2009年期间，随着该类“超特殊”处理继续实施，775亿元所得得以免征所得税，对相关企业意味着194亿元的税收优惠。[4]
本文在简要回顾我国企业重组所得税处理发展历史的基础上，对上述国企重组免税处理的具体规定做出分析。我们会看到，虽然随着时间的推移，我国所得税制对企业重组优惠待遇总体上做出了越来越多的限制，并且关于重组中交易的步骤和重组不同阶段的所有权等技术性条款也越来越清晰，然而对国企重组免税处理的规定却偏离了这一总体趋势。更进一步，本文将审视在新《企业所得税法》框架中，此种处理在法律上的效力，并对继续使用该种税务处理是否具备充分的政策依据，尝试做出一个评价。本文认为，国企重组免税处理的规定不仅缺乏成文法律的支持以至其法律效力也不确定，该规定的政策合理性也还没有获得充分的阐明。
一、企业重组所得税规则的早期发展
我国企业重组所得税规则可追溯至上世纪90年代早期。当时，现代企业制度和现代税收制度同时被引人到一个国有企业仍占据绝对支配地位的经济体中。因为国有企业改制、改组、改造和所得税改革为同时进行的两类政策措施，在此期间国有企业应当采用何种组织形式以及应当如何向这些企业征税两种问题都悬而未决，因而或许并不令人惊讶的是，在1997年之前，发布的相关征税指南仅适用于外商投资企业的重组。国税总局《关于股份制试点企业若干涉外税收政策问题的通知》（国税发[1993 ]139号）最早规定，外资企业改组或者与其他企业合并成为股份制企业，原外资企业已注销登记的，其资产转为认股投资的价值与其账面价值的变动部分应计入原外资企业损益，计算缴纳企业所得税。如果原外资企业如此做出税务处理，新组成的股份制企业可以对原外资企业的资产，按重估确认的价值据以计算资产的折旧或摊销。但原外资企业若未对资产价值变动部分计入损益，对新组成的股份制企业中原外资企业的资产重估价值变动部分，应进行账面调整，使其不能带来更多的折旧或摊销。另外，股份制企业向社会募集股份，或增加发行股票，对各项资产进行重估价值变动部分，在申报缴纳企业所得税时，不计入企业损益，也不得据此对企业资产账面价值进行调整。
这些规则相当程度上体现了所得税的理论规范。仅在资产转让而不是资产评估时确认所得，反映了实现原则。只有当税务上确认损益时，资产的计税成本（或计税基础）才能进行调整，这也是所得税会计的一条重要原理。表现出同样精神的是，财政部、国税总局《关于外商投资企业从事投资业务若干税收问题的通知》（（94）财税字第083号）规定，外商投资企业以非货币资产向其他企业投资的，构成应税行为，最多可以在特定条件下，在不超过五年的期限内平均分期转为应纳税所得额计算缴纳企业所得税。与国税发[1993]139号结合在一起审视该文件时，似乎可以得出结论，资产所有权的转让是资产损益确认的必要和充分条件的原则逐渐浮现。
可是到了1997年，一系列适用于重组的特殊规则似乎已经抛弃该原则。《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》（国税发[1997] 71号）和《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》（国税发[1998]97号）先后对外资、内资企业发生的合并、分立行为给予了递延纳税处理。根据这两部文件，在合并、分立交易中的资产转让并不引发确认损益；受让资产企业继受这些资产在转让方手中的计税成本，即使资产转让后为会计目的已以不同价值计入账簿。获得这种递延纳税待遇并没有在交易中使用任何特定类型对价的前提条件。因此，对于合并和分立而言，递延纳税成为常规而非例外。此外，财政部、国税总局《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》（财税字[1997] 77号，下称“77号文”）允许纳税人以非现金的实物资产和无形资产对外投资时，发生的资产评估净增值，不计入应纳税所得额。[5]
这一系列文件的政策涵义在国税总局《关于固定资产评估增值计提折旧有关企业所得税问题的批复》（国税函[1999]574号）[6]中得到了较为充分的阐述：“根据企业所得税法规的规定，纳税人的各项资产转让、销售所得应并入应纳税所得，依法缴纳企业所得税。所谓资产转让、销售是指资产所有权转归接受方，并取得相应的交换价值（包括有价证券）。企业以实物资产交换股权，从税收角度应该分解为资产转让和投资两项交易。为鼓励有正常经营需要的企业改组活动（包括企业改组为股份有限公司、企业合并、企业分立等等），不增加企业改组的税负，同时又防止企业以改组为名，隐匿转移增值资产逃避缴纳企业所得税，[财税字[1997]77号、财税字[1998]50号、国税发[1998]97号等文件]对此作出了明确规定。遵照这些文件的规定，在企业的改组活动中涉及的资产转让，不确认实现所得，不依法缴纳企业所得税，接受资产的企业也不得按评估确认后的价值确定其计税成本??。”尽管1997至1998年期间的文件向范围广泛的重组交易提供了递延纳税待遇，从而放弃了资产所有权转让是在税务上确认资产价值变动的必要和充分条件的原则，但其实际上代表了所得税制度—特别是对于内资企业的所得税制度—发展的进步。这是因为，九十年代上、中期国企“三改”运行中，由于内资企业所得税制度仍在初步建立，企业重组中资产交换应构成应税交易这个观念还没有在内资企业范围内被广泛接受。税务会计应当与一般财务会计相区别的概念也尚未树立起来，很多人没有意识到一项资产的会计账面价值根据评估发生变化并不意味着在税务处理上资产价值也应当发生变化。结果，经常发生这样的情形：即使企业重组过程中没有为资产转让（或继承）缴纳所得税，改制后的企业在计算资产折旧税前扣除时，仍使用较高的资产评估价值。直到1997年，财税部门才试图制止这种做法。77号文第4条规定，“企业进行股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整账户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除。”财税部门随后发出的《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补充通知》（财税字[1998]50号）进一步明确，77号文第4条所述的资产范围应包括企业固定资产、流动资产等在内的所有资产。同时，由于依据该条规定，企业按评估价调整了有关资产账面价值并据此计提折旧或摊销，但同时在计算应纳税所得额时不得扣除，所以必须在办理年度纳税申报时，对成本、费用项目予以调整；评估增值带来的折旧、摊销成本、费用，还原成为应纳税所得额。
77号文的实施对国有企业利益立即产生了明显的影响。上述国税函[1999] 574号本身就是针对河南大型国企神马帘子布（集团）公司1993年改制、发起设立股份有限公司交易的税务处理发出的指示，要求神马集团参与改组的相关企业对资产评估增值部分计提的折旧予以调整，从而增加了神马集团的应纳税所得。有意思的是，财税字[1998] 50号特意规定，77号文第4条从发文之日（即1997年6月23日）起执行，而不是从《企业所得税暂行条例》生效的1994年1月1日起执行。[7]这间接表现了77号文撰写者对文件给企业改组税务处理可能带来的动荡有所预期。而且，或许是因为1999年关于神马集团的国税文件使77号文第4条时效又出现不确定性，财政部2000年再次发文给国家审计署法制司，说明“77号文下发前因股份制改造所形成的资产评估增值己提折旧，不再追溯调整，但从文件下发之日起应按统一规定执行。”[8]换言之，1997～1998年出台的文件的意义很大程度上在于截止了企业改制时评估的资产增值不仅不确认为应税所得，而且改制后按照评估的账目价值计算折旧和税前扣除这种作法。对于内资企业来说，这些文件标志着企业重组从征管失灵下的免税转人递延纳税的阶段。如国税函[1999]574号文道，不交税就不能调整计税成本的规则，实际上是防止企业“隐匿转移增值资产逃避缴纳企业所得税”的必要手段，它是健全的所得税制度中不可缺少的一个环节。
而到2000年，随着《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]1 18号）、《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[2000]119号）的出台，允许资产转让不确认所得的企业重组的类型本身开始受到限制。对于内资企业，只有主要用股权作对价的合并、分立、整体资产转让以及整体资产置换才可以被作为不确认所得和损失的交易来处理，而达到递延纳税的效果。除了这些特殊情形，资产交易一般应作为应税行为处理。此外，118号文明确阐明某些公司所得税制度的基本规则，其中包括：①向子公司资产投资（包括新设子公司），对转让资产的股东来讲一般是应税交易；②企业向其股东分配任何资产，对分配企业来讲是应税处置；③任何分配中与税后利润相对应的额度被视为股息；④超出税后利润的任何分配数额首先被视为资本返还，然后被视为资本转让收益；⑤被分配者应采用公允价值确认分配获得的资产的计税基础。相比于国税发[1998]97号，119号文对于合并和分立各方（包括合并或分立公司的股东）的税务处理，也引入了一套更为全面的具体条款。所有这些规则都较为严谨地界定了重组中各种交易步骤和各方转让及受让资产的类型。两部文件共同阐明了重组税收规则的框架，这一框架虽然仍较为粗糙，但确实与一些发达国家（比如美国）的规则已很相似。反映资产价值的交易发生时应判定所得的实现，并且只有在有限情形之下才允许递延确认所得，这样的原则开始占据主导地位。[9]
二、国企重组“超特殊”税务规则的出现和特征
在重组税制向规范的所得税框架靠近的发展趋势下，对资产转让的所得不仅当期免税而且永久免税这一做法，因其在所得税制下不可能具有正当性，似乎显得尤其过时。但是，恰恰是在2000年，国企重组免税处理以一种新型税收政策的身份出现。财政部、国税总局《关于中国石油天然气集团公司企业所得税有关问题的通知》（财税字[2000] 53号）为该种政策拟制了一种公式化的表述，一直在最近的财税[2009]47 号文（引言中提到的关于中冶重组的文件）仍然基本采用。该文称，“为支持??石油集团的资产重组和企业制度改革，经国务院批准??对石油集团资产评估增值的1400亿元，按规定应缴纳的企业所得税不征收入库，直接转计石油集团的资本公积金，作为国有资本金。??石油集团投人股份公司的资产，股份公司按评估后的价值计提折旧，并在所得税前扣除。”这种表述的明显含义是，与77号文所管辖的股份制改造和国税发[2000]118号、119号文所涉及的合并、分立和其他重组形式不同，此处包括的改制和资产转让完全是应税交易。但是，国家明确决定免除重组企业的纳税义务，并且将免税额转为相关公司的国有资本公积金。因为该资产转让完全是应税的，所以被转让的资产的计税成本等于资产的评估价值也是适当的。在关于中石油集团的财税字[2000]53号文和关于中冶集团的财税[2009]47号文之间，财政部和国税总局通过了其他30个相似的文件。这些文件的相关企业、发布时间、应税所得（或损失）额和资产转让的特殊税务处理方式都列示于以下表格中。[10]虽然从表中可清楚地看到，这些文件规定的相关税务处理方式大体相似，但存在两个表述上、还有一个实质性的差异，这些差异都值得推敲。
第一，在这些文件中，产生纳税义务并随之被免税的应税交易是什么，不是完全清楚。例如，财税字[2000]53号文称对石油集团资产评估增值的1400亿元，按规定应缴纳的企业所得税不征收入库。但是，企业资产评估本身不是一个应税事项，只有当企业转让资产（或子公司的股份）时才可能因此取得应税收人。财税字[2000]53号文确实提及一项资产转让（石油集团将评估增值部分再注入到股份公司，作为股份公司的国有股权），但却没有把该项资产转让作为应税事项处理。相比之下，在其他一些文件中，应税转让交易更容易确认。[11]
第二，与第一点相关，哪一个企业是评估资产的所有者也往往不清楚。比如，很多文件称，投人股份公司的资产，股份公司按评估后的价值计提折旧，并在所得税前扣除。但是，国企重组中出现的上市公司常常并不直接拥有任何资产，而是拥有实际控制经营资产的子公司的股份。如此，上市公司本身不会计提折旧，因为他们控制的投资资产——子公司的股份——是不应计折旧的。因此，大部分文件给予税收优惠的范畴很不清晰：如果允许一个上市公司在资产折旧时使用较高的资产评估价值，但该公司没有折旧资产，同时如果不允许实际拥有该折旧资产的上市公司的子公司使用较高的资产评估价值作为折旧的基础，这些文件所暗含的税收优惠将会非常有限。
仅在2008年以来发布的文件中，这个问题才通过“公司及其所属子公司”（或者“公司及其所属企业”、“公司及属改制后的全资和控股子公司”）可按评估后的资产价值计提折旧或摊销这样的陈述有所澄清。[12]尽管这些陈述阐明了该类文件提供税收优惠的预期范围，但是又回到了上文所讨论的第一种模糊之处。这是因为在这些国企重组中，许多子公司从未转让过评估资产，最多是转让子公司的股份。但是如果资产从未被转让，对资产的所有者来说，就应当没有应税事项，因而也不需要政府免除其任何纳税义务。隐藏于这些文件背后的理论似乎是，应税交易已经发生，国家已免除纳税义务，并以增加资本公积金的国有份额的方式来补偿对税收收人的放弃，因此被转让资产的计税基础有可能提高。但我们现在看到的是，这一理论看起来并不符合相关交易的法律形式。在本文第三节，我们将对这种用来证明国企重组的“超特殊”处理正当性的隐含理论进行评价，不管在法律上它是否能自圆其说。现在，注意附表中列示的文件之间的第三种差异也会对我们最终的分析有所助益。32 例中的4个实例表明，实际上一些企业集团的资产在评估中显示出减值。如果转让这些减值资产，将会带来损失，这些损失可用于抵消转让企业的应税所得，最终导致向政府少缴纳税款。但是，在这4个文件中，国税总局和财政部不允许企业确认和扣除这些损失，却反而要求将损失计入国有资本金减值。这似乎是一种对企业不利的处理方式，但为什么规定该处理方式的文件仍然将其发布称为“支持”上述企业重组的作为？
与上文强调的第二个不清晰问题有关的一种可能解释是，这些文件提及的增值和减值的资产属于同一企业集团内不同的企业所有。并且在该集团内，不是所有企业都包括在集团合并纳税范围中。[13]因此，确认减值资产的损失只能为资产的所有者用于抵扣，而不能用于抵消集团内其他企业确认的任何所得。而且，对于拥有该减值资产的企业，如果不能期待未来经营产生足够的应税所得，这些损失可能没有用处。如果是这样，一个企业集团可能愿意放弃集团内一些公司资产确认损失所引起的扣除，以作为集团内其他一些公司资产实现收入的税收减免优惠的交换。这正是在以上4个实例中所给予的税务处理方式。如果这种理解是正确的，它引发出一个问题，即其与上文所讨论的文件隐含的理论并不一致：按照该理论，政府仅仅是决定以税收减免的方式对相关公司“注入”更多的资本。在本文第三节，我们将更加密切地审视这一点。
结合上节的历史回顾，我们可以总结如下。在20世纪90年代的早期和中期，对国企重组中的资产转让不征税，并随后将被转让资产的计税基础调升至其评估价值，这一做法并不罕见，但其被认为是所得税税务管理的失效，而非一项深思熟虑的政策。到90年代晚期，当企业所得税制度变得更加完善时，就再也不能容许这种违反所得税原则的实践了。然而在2000年后，这种实践以给予特定国企集团特殊税收优惠政策的形式获得了新的生命，并一直持续到2009年。此外，与2000年的118号文和119号文相反，在获得超特殊待遇的重组中哪些资产被转让和受让，哪些交易是应税的和为什么应税，这些文件始终是语焉不详、模棱两可。若想寻找到可以作为这些文件法律基础的、对相关交易能自圆其说的描述，是相当困难的。因此无论从政策还是技术角度出发，“超特殊重组”文件对中国所得税制度已经取得的进步，可以说表现出一种顽固的漠视。
下一节将指出，国企重组超特殊待遇体制与正常所得税制度之间的显著对比，可通过前者总体缺乏法律基础来进行解释。此外，一旦该体制接受法律的审视，其是否具有充分的政策理由，也不是不可质疑的。
三、“超特殊”重组合法及政策合理性评议
我们看到的给予国企重组“超特殊”处理的32个税收文件中，有8个是在《企业所得税法》生效之后发布的。在这里，我们首先将审查这些文件的发布是否有《企业所得税法》的授权，由此对这些文件的合法性进行判断。[14]
《企业所得税法》本身就资产交易如何征税规定很少，更不必说应当如何处理企业重组业务。税法第6条简单规定：“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括??（三）转让财产收入。”第20条将税法“规定的收入、扣除的具体范围、标准和资产的税务处理的具体办法”授权于国务院财政、税务主管部门规定。另外，虽然税法第25条有“国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠”的原则性陈述，但企业重组不在税法第四章（税收优惠）的内容中。[15]最后，第36条授权国务院“根据国民经济和社会发展的需要，或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的??制定企业所得税专项优惠政策”，但需“报全国人民代表大会常务委员会备案”。[16]因此，在上文所讨论的文件中，对特定的国企重组给予特殊处理不应该是依据《企业所得税法》税收优惠章节的授权，而更有可能是依据其第20条。
《企业所得税法实施条例》第6 条规定，企业所得税法中所称所得，包括转让财产所得以及股息红利等权益性投资所得等。根据《实施条例》第25条：“企业发生非货币性资产交换，以及将??财产??用于捐赠、偿债??或者利润分配等用途的，应当视同??转让财产??，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”该条对资产转让仅作了概括性的规定，而特别提到企业重组的是第75条：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。”这些条款的逻辑是，通常来讲，非货币性资产交换和其他资产转让与为获取现金而出售资产一样，均应视为应税交易，但国务院财税主管部门可以作出另行规定。财税部门被授权的举措，是针对企业重组或可能的其他情形决定，特定的资产转让不要求确认所得或损失，或者是这些资产转让不构成产生转让财产所得的交易。事实上，2009年《企业重组所得税处理》的制定也明确基于上述第75条的授权。但是，这些条款似乎没有授权财税部门决定某项交易为确认所得，但同时免除相关纳税人缴纳税款的义务（不论这种免除是否是以增加国有资本公积为条件）。然而，这恰恰就是附表中32个文件—包括自2008年签发的8个文件—的要点所在。《实施条例》中另一个可能相关的条款是第56条。根据该条款，“企业的各项资产??以历史成本为计税基础。??企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础”。最后一句话到底授予了财税部门什么权力？此处说明的一般规则容易理解。一项资产的计税基础是用来掌握资产的增值或减值是否已经在所得税上确认（因此负有缴税义务）。仅有资产的增值或减值，而没有资产转让或其他的应税事项发生，通常不会带来所得或损失的确认，因此，不应调整资产的计税基础。但其他国家已经采用对此一般规则的一种例外，即对一些纳税人（如金融机构）适用“按市值计价”(mark-to-market)的规则，在中国未来可能也考虑采用。在“按市值计价”的体制中，即使没有处置资产，也要求纳税人确认资产的所得或损失；因为这样会导致纳税人在当期负有纳税义务或享受税收抵扣，所以调整资产的计税基础是适当的。《实施条例》第56条第3款可能为今后采用该类规则预留了空间。相反，很难想象把第56条第3款解释为，授权财税部门允许企业在持有资产期间对资产增值或者减值确认损益，并在没有就确认的所得缴纳税款（或为遭受的损失进行扣减）时，而调整资产的计税基础。如果这样理解，就等于把第56条视为授权财税部门批准免税优惠的无限权力。相反，一般的所得税法规则（即只有当资产转让的时候才考虑资产价值的变化）与按市值计价的体制两者之间的区别只是体现于向企业征税的时间上。上文的分析说明，2008年以来发布的给予国企重组“超特殊”处理的8个文件无法在《企业所得税法实施条例》中找到依据。如果非要理解其有法律依据，只能把《企业所得税法》的第20条（“??资产的税务处理的具体办法，由国务院财政、税务主管部门规定”）解释为授权财税部门有直接的、独立于《实施条例》的规则制定权。但这种解释不能轻易采用。关于资产的税务处理，《企业所得税法》本身只有很少的条款涉及。反而，在《实施条例》中规定了很多关于资产税务处理的基本概念和原则，因此应当认为这些条款构成了这个领域基本规则。如果允许财税部门超出《实施条例》原则，就意味着仅仅解释这些原则不够（也许是因为他们的不完整），在这一领域有其他相关、未说明的原则。换言之，在该领域存在某些没有被清晰陈述出的、不具有法律效力的根本原则。这是一种非同寻常的观点。财政部和国家税务总局在“超特殊”处理文件颁布之前寻求国务院的批准，也表明着甚至这两个机关都没有采纳这一观点。相反，他们似乎承认，授予企业重组“超特殊”处理的行为没有遵循《企业所得税法》规定的通常权限。至于“超特殊”税务处理文件中多[17]提到的国务院批准（或含有相关“精神”的批示）是否能构成这些文件的法律依据，同样不能期待乐观的答案。试图把这些从未公布的行政指令视为符合《立法法》和《行政法规制定程序条例》的行政法规，非常牵强。最高人民法院2004年《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》中，关于“在立法法施行以后，经国务院批准、由国务院部门公布的规范性文件，不再属于行政法规”的论述，就体现出对此类文件法律效力的不认可。所以“超特殊”税务处理文件的签发基于国务院的批准，只能证明签发人对行政程序的负责，不能证明其对法律的负责。
简单审视2008年后的8个文件与2009年《企业重组所得税处理》（59号文）之间的关系将进一步显示“超特殊”重组的不一般。[18]如果适用后者，所有这些重组本应当被界定为特殊重组或其他非应税交易。如引言中所讨论，当一家大型国有企业进行重组改制时，要么将一现有公司改制为股份有限公司；要么设立一家公司，将各子公司的股权作为出资注入该公司；要么同时采用这两种方式。简单的改制会被划分入59号文企业法律形式改变一类重组[19]，不会产生任何纳税责任[20]。向一家新成立公司出资资产或股权可能被界定为股权收购或资产收购。根据59号文，如果股权收购和资产收购符合一些量性标准，也可以作为特殊重组处理。[21]大型国有企业的重组通常能够满足这些量性标准，也能满足对特殊重组的一般性的要求，如“合理的商业目的”、“经营的连续性”等。对于大多数纳税人，重组交易如能被界定为特殊重组处理，因而重组中转让的资产转让增值可以递延纳税，就是一个很棒的结果。然而，对于许多国有企业，这样的处理明显还不够好：税收应当被免除，而不仅是被递延。[22]
59号文本身认可在普通和特殊重组之外，“超特殊”重组可能同时存在。文件第12 条称，对企业在重组过程中涉及的需要特别处理的企业所得税事项，由国务院财政、税务主管部门另行规定。其未说明是在什么情形下需要特别处理。而我们在这部分的讨论说明的是，即使是在《企业所得税法》和《实施条例》中，也没有相关陈述。尽管《企业所得税法》本应开创企业所得税的新纪元，但是似乎对大型国有企业试图为其重组获得特殊税收处理的行为影响很小。甚至，至少依据公开可获的信息，比起以往任何年份，2008年出现了更多（7个）关于这些超特殊重组的文件。
“超特殊”重组文件在法律上的特异性，使我们对其政策上的正当性也产生一些疑问。在每个相关文件中向国企重组给予“超特殊”处理的措词，都意味着相关国企的政府股东做出了下述一项双重投资决策。国企资产的潜在升值从会计和税务的角度得到了确认，而且在理论上该所得应负缴税义务。然而，政府一方面决定把该笔应收税额以资本公积金形式再投人企业；另一方面又决定把因确认的增值所产生的企业留存收益也转入资本公积金，就像是该收益已经向股东分配，然后由其再投入企业。对这种决策的合理性，至少可以举出三种质疑。
首先，在体制上，由国税总局和财政部做出关于国企投资决策是不适当的。列示于上文表格中的大部分国企都是非金融类企业，因此他们应当属于国有资产监督管理委员会[23]的管辖范围。财政部和国税总局不仅仅不是这些国企的股东，他们（特别是国税总局）[24]也没有权力作出本质上属于预算性质的决定，即把税收收入投入国企。实际上，即使对于金融类国企，财政部执行的仅是监督权而没有投资决策权。[25]这个因素，以及上面讨论的法律依据欠缺的问题，都可能解释为什么大部分“超特殊”重组文件中都特意说明曾追求过国务院某种形式的批准。但是，有7个文件没有表明有该类批准，并且还有10个文件称财政部和国税总局是根据国务院有关批示精神做出的决策。然而如果这两个部门没有做出国企投资决策的权力，他们当然也没有根据任何“精神”做出该类决策的权力。
第二，即使代表国务院（而且对于非金融类国企，是在规避国资委的权力的前提下），这两个部门被授予做出关于国企投资决策的权力，他们也没有权力控制国企数量众多的子公司的投资决策。这样的决策应当由相关子公司的董事会或股东大会控制。但是，在本文第二节我们看到，大部分文件通过允许根据评估价值提高资产的计税基础，不仅对一个企业集团的母公司，而且对其所有子公司提供了免税待遇。因为每一个子公司因此少缴纳一定税额，所以为这种税务处理辩解的人一定会声称，每一个子公司的资本公积金中的国有部分也相应得到了增加。问题在于是否有任何一个政府部门有权力做这样的决定。假定A公司的子公司S向政府缴税，作为A公司股东的政府可以决定把S公司的纳税收入投入A公司，但是这不意味着A公司必须把该新增资本投入S公司。
第三，正如第二节所示，某些对企业重组“超特殊”处理的文件中涉及了其（或其子公司的）部分资产出现减值的企业。这些文件允许企业对这类资产确认损失（根据评估价值调低这些资产的计税基础），但是不允许对该损失进行任何扣减。这潜在地导致对企业多征了税，而这些文件似乎是把多征税这一作为的性质说明为对该企业减资。[26]这当然是将对企业的较低课税定性为一种出资行为的规定的翻版，但是将其视为一项投资决策，是不太可信的：因为很少有投资者会只因企业的资产价值增值而向其投资，和只因企业资产减值而从其撤资。相反，投资决策通常是根据一个企业的可期待的未来业绩而做出的。正如上文有所讨论，对不允许抵扣损失的一个更为合理的解释是，这些企业与税务机构达成了一种协议：企业放弃（他们可能用不上的）某一项抵扣，用以交换对某些其他所得的免税。
总之，无论是从程序上还是实体上的观点来看，企业重组“超特殊”处理文件并没有体现出政府做出投资决策的格调。相反，他们保留着浓厚的税收优惠的色彩。可以想象这种优惠对企业—尤其是具有政治背景的国企—有多么大的吸引力；甚至可以想象会有企业在计划进行资产重组、企业制度改革并寻求上市时，去极力争取“超特殊”税务处理。但作为税收优惠，企业重组“超特殊”处理不得不说是与《企业所得税法》的法律框架背道而驰。这种政策的持续存在，应该不是偶尔的疏忽，而相反是政治超越法律的一个重要例证。
【作者简介】
崔威，中国政法大学比较法学研究院副教授。
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[1]包括要求“特殊重组”必须具有“合理的商业目的”、“经营的连续性”，同时通过定量规定，保证获得优惠待遇的重组行为中确实存在相对企业规模来说是大量的财产转让，且转让者获得的基本是受让方的权益等。见59号文第5条。
[2]纯粹的企业形式变更可能除外。
[3]此外，尽管财税[2009]47号和其{他相似文件没有就此有明确的规定，但是在企业处置这些资产的时候，应该是将在重组改制上市期间资产的评估价值替代了早期的历史成本以计算财产转让所得。
[4]见下文表格。
[5]这一规则与上述适用于外{资5企}业的（94）财税字第083号中的相应条款形成对比。但外资企业在1997年也获得了某些内资企业无法享受的关于重组的待遇，如国税总局《关于外商投资企业和外国企业转让股权所得税处理问题的通知》（国税函[1997]207号）中股权按成本价转让的规定。
[6]该文件于2006年4月30日被《国家税务总局关于发布已失效或废止的税收规范性文件目录的通知》（国税发[2006]62号）废止。相反，77号文第1条从{1799}4年1月1日起执行。见财税字[1998]50号第4条。
[7]相反，77号文第1条从{1799}4年1月1日起执行。见财税字[1998]50号第4条。
[8]见财政部税制税则司《关于对审计署法制司咨询资产评估增值有关所得税问题的复函（》财税函字[2000]26号）。
[9]2007年{国税总局和财政部起草新《企业所得税法》的实施条例并提交国务院审查时，曾提议吸收118号文和119号文中重组条款的实质部分，这表明行政部门已经感觉到重组规则的重要性，而且某些行政人员也认为内资企业重组的框架已较为“成熟”。参见崔威：“对企业重组税务规则起草过程的反思”，载熊伟编：《税法判例与解释评注》，法律出版社2010年版。
[10]一些早期的文件还涉及重组中契税、印花税、增值税和营业税{的1税0务}处理，以及重组企业所得税汇总纳税等问题。
77号文曾规定：“纳税人在产权转让过程中，发生的产权转让净收益或净损失，计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。国有资产产权转让净收益凡按国家有关规定全额上交财政的，不计入应纳税所得额。”
[11]如}国家税务总局《关于中国电信集团公司股份制重组后有关企业所得税问题的通知》（国税函[2003]308号）第1条：“对中国电信集团公司作为国有资本金注入股份公司的资产评估净增值62.95亿元，免于征收企业所得税。”
[12]见表中“税务处理口径类别”第“三*”项。
[13]这四个文件涉及的企业集团分别是中国电信、中国网通和神华。见表10、12、13和17项。
[14]同样的问题当然也可以针对2008年以前发布的文件提出，但以下参照《企业所得税法》的讨论足以说明我们的观点。
[15]例如，重组{中实现的收入不属于税法第27条规定可以免征、减征企业所得税的所得。
[16]2008年以来的8个超特殊重组文件既不是国务院签发的，也没有任何迹象表明曾报人大常委会备案。
[17]32个文件中，有7个没有提及国务院的批准或批示。
[18]59号文虽然在2009年4月发布，但自2008年1月1日起执行。
[19]见59号文第1条。
[20]见59号文第4（1）条第2款
[21]见59号文第6（2）和（3）条。
[22]2008年前签发的“超特殊处理{”文件所涉及的许多企业重组业务，依据国税发[2008]118和119号文，一般也可以获得递延纳税待遇。因此，每个“超特殊处理”文件的出现，都意味着相关国企选择不适用原本可适用的递延纳税待遇。
[23]见《企业国有资产{监督管理暂行条例》第7条（“国有资产监督管理机构不行使政府的社会公共管理职能，政府其他机构、部门不履行企业国有资产出资人职责”）。
[24]如上文表格所示，“超特殊”处理企业重组的文件中有{5个文件是由国税总局单独发布。见表3、11、13、16和21项。
[25]《金融企{业财务规则》第6条（财政部门对国有金融企业履行财务管理职责）。
[26] 与征税一样，减资是从一个企业收回资金的一种方式
