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股权激励最新个税税收政策解读
2018-10-30 16:56:57   来源:   评论:0 点击:

前言

人力资本是企业最重要的资本,优秀的企业无不重视对核心员工的激励,股权激励便是行之有效的激励方式之一,但高昂的、不尽合理的个税往往成了股权激励的拦路虎。

近期,财政部、国家税务总局联合印发了《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税[2016]101号,下称101号文),国家税务总局发布了《关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》(国税[2016]62号,下称62号公告)。101号文和62号公告对股权激励个税的征收产生了哪些影响?本期优穗律师予以解读。

 

一、背景

相较于非上市公司,上市公司的股权激励税收政策相对完善。比如,《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税[2005]35号);《关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》(国税函[2006]902号);《财政部国家税务总局关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知(财税[2009]5号);《关于股权激励有关个人所得税问题的通知》(国税函[2009]461号);《国家税务总局关于个人所得税有关问题的公告》(国税[2011] 27号)等相关税收政策。

而对于非上市公司的股权激励,101号文颁布前适用的税收文件只有两个:

国税发[1998]9号,该文规定,个人认购股票等有价证券而从雇主取得的折扣或补贴,在计算缴纳个人所得税时,因一次收入较多,全部计入当月工资、薪金所得计算缴纳个人所得税有困难的,自其实际认购股票等有价证券的当月起,在不超过6个月的期限内平均分月计入工资、薪金所得计算缴纳个人所得税。

国税[2014]67号,该公号第13条第3款规定,相关法律、政府文件或企业章程规定,并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让。

另外,非上市公司股权激励在取得股权(行权、解禁或奖励)环节而非转让环节征个税,税目按“工资、薪金所得”,税率按7级超额累进税率。由此产生了如下问题:

1、取得股权激励时没有纳税必要资金;

2、对于高管而言,由于股权激励产生应纳税所得高,常导致适用45%的税率计征个税,从而使股权激励的效果大打折扣。

3、取得股权的时候纳税,但如果嗣后公司亏损,股权转让价低于股权取得价,对此情形,对已纳个税不能返还,有失公允。

有鉴于此,本次101号文与62号公告作出了相应的回应。 

 

二、亮点

 1、转让环节征税,而非取得环节征税

101号文规定,符合条件的股权激励纳税时间递延至转让环节,这无疑是该文浓墨重彩的一笔,其将过往的股权激励纳税时间从取得环节递延至转让环节,减轻了纳税人税收负担,有利于提高纳税人的税收遵从度,因为在取得环节,激励对象仅有名义上的股权所得,却无纳税必要现金流入,若此时纳税,并不合理。 

2、税目按“股权转让所得”,而非“工资、薪金所得”

    从本质而言,股权激励所得是基于员工的业绩和劳动关系才产生,因此该所得界定为“工资、薪金所得”更为妥适,但是按照“工资、薪金所得”适用税率征税,个税歧高,而按照“股权转让环节”适用税率征税,个税低。101号文明确适用“股权转让所得”计缴个税。

3、大股东直接让渡

大股东直接让渡是激励股权的来源之一。股权激励中,过往大股东以低于市场价让渡股权给激励对象性质的界定存在争议:如认定股权转让,则纳税义务人是大股东,其应当以市场价按照财产转让所得适用20%税率计征个税。但此种认定难以服众,因大股东直接低价让渡股权往往是出于激励公司员工的目的,此与通常意义上的股权转让有本质区别。但如认定工资薪金所得,则纳税义务人是激励对象,其应当按照“工资、薪金所得”适用税率计征个税,但此种认定也存问题,毕竟大股东与激励对象并无劳动合同关系。

随后,国税[2014]67号公告(下称67号公告)第13条第3项规定,符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低,视为有正当理由:相关法律、政府文件或企业章程规定,并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让。

根据67号公告,大股东低于市场价让渡股权给员工,纳税人是大股东,税目按“股权转让所得”,而非“工资、薪金所得”,大股东就市场价与让渡价之间的差额无需核定转让收入,同时员工取得股权的成本按照让渡价确定。

但67号公告规定中的“股权转让收入偏低”与“转让价格合理”存在矛盾之处;另大股东还需承担证明转让价格合理的举证义务。

相比与含混不清有太多限制条款的67号文,101号文言简意赅,其规定,股票(权)期权取得成本按照行权价确定,限制性股票取得成本按实际出资额确定,股权激励取得成本为0。

另外,101号文规定,激励标的股票(权)来源包括大股东直接让渡的方式。题中应有之意是,大股东直接让渡股权给激励对象的,激励对象的取得成本按照大股东让渡价(即行权价、实际出资额或0)确定,同时大股东就让渡价与市场价之间的差额无需征税,因为如大股东就此征税,则激励对象的股权取得成本应当随之改变,否则违反了税不重征的原则。67号公告明确规定:由主管税务机关按照避免重复征收个人所得税的原则合理确认股权原值。

综上,大股东直接让渡股权的,如符合其他条件的,激励对象可以适用101号文规定的税收优惠。而无需多此一举:先由公司回购大股东股权,公司再将回购的股权用于股权激励。

    但101号也存在问题:

   (1)何谓大股东?持股比例应为多少以上才算大股东?实际控制人是否属于大股东?

   (2)根据股票(权)期权、限制性股票、股权奖励的定义,授予的主体是公司,而并非大股东。如果认为大股东直接让渡是指直接让渡给有限公司,有限公司再授予激励对象,则前一步骤属于股权回购,存在公司法上的障碍,同时于此情形,非直接让渡,称间接让渡更为妥当,更符合文意。实操中,可采用订立三方协议。 

4、上市公司股权激励纳税递延至12个月

上市公司的股权激励在取得环节(行权、解禁、奖励)时按照“工资薪金所得”项目计缴个税。同时原财税[2009]40号(现失效)规定,对上市公司高管人员取得股票期权在行权时,纳税确有困难的,经主管税务机关审核,可自其股票期权行权之日起,在不超过6个月的期限内分期缴纳个人所得税。

    而101号文则规定,上市公司授予个人的股票期权、限制性股票和股权奖励,经向主管税务机关备案,个人可自股票期权行权、限制性股票解禁或取得股权奖励之日起,在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税。换言之,101号将将纳税期限延长至12个月,并且适用对象不仅仅针对董监高特定人群。

另外需要说明的是,上市公司股权激励,个人取得激励股权时需要纳税,但嗣后转让该激励股权时无需纳税,当然转让境外上市公司股权激励除外。

 

三、递延纳税需同时适用以下条件

    1、适用主体:境内居民企业。

    2、激励类型:股票(权)期权、限制性股票和股权奖励共三类,而虚拟股票激励、全员持股计划、股票增值权等其他类型的股权激励并不适用。

    3、激励期:股权激励属于长期激励,因此101号文规定,期权自授予日起应持有满三年,且行权日起持有满1年;限制性股票自授予日起应持有满3年;股权奖励自获得奖励之日起应持有满三年。

    4、期权禁超10年:期权自授予日至行权日的时间不得超过10年。

    5、股权奖励公司的行业受限:实施股权奖励及奖励股权标的公司不属于税收优惠政策限制性行业(共14大类),如住宿、房地产业等。需要注意的是,股权奖励的公司才有行业限制的规定,对于股票(权)期权、限制性股票并无行业限制的规定。

    6、激励对象及人数:技术骨干和高管,并且需由董事会或股东大会决定;人数累计不超过最近6个月在职平均人数的30%;62号公告进一步明确,按照股票(权)期权行权、限制性股票解禁、股权奖励获得之上月起前6个月“工资薪金所得”项目全员全额扣缴明细申报的平均人数确定。

    7、激励标的:本公司的股权,而非关联公司的股权。但对于股权奖励的标的可以是技术成果投资入股到其他境内居民企业所取得的股权。

    8、程序合规、内容完善:股权激励计划经董事会、股东大会审议通过;计划应列明激励目的等至少7方面内容。

    9、备案:未在规定期限内备案的,不得享受递延纳税优惠政策。

 

四、其他政策

    1、不符合递延纳税政策,员工低价取得股权如何计缴个税?

员工从任职公司以低于市场价取得股票(权),如不符合递延纳税的,则应在取得环节,对市场价与取得价的差额所得按照“工资、薪金所得”适用税率计缴个税,同时应当单独计算当月应纳税款,而非跟当月工资薪金所得合并纳税。

即不符合递延纳税的股权激励,纳税时间为取得环节,按“工资、薪金所得”,并单独计算应纳税款,此与递延纳税的股权激励迥异。

此外,62号公告明确,员工取得股权的市场价依次按照净资产法、类比法等确定。其中净资产法按照取得股票(权)的上年末净资产确定,而非合同签订日、股东名册登记日、股权工商变更登记日或其他基准日的净资产确定。

    2、非上市公司境内上市后,处置激励股权时如何计缴个税?

个人因股权激励、技术成果投资入股取得股权后,非上市公司在境内上市的,个人转让限售股,以每次限售股转让收入,减除股票原值和合理税费后的余额,适用20%的税率计算个税。

限售股转让收入,是指转让限售股股票实际取得的收入。限售股原值,是指限售股买入时的买入价及按照规定缴纳的有关费用。合理税费,是指转让限售股过程中发生的印花税、佣金、过户费等与交易相关的税费。此外,如果纳税人未能提供完整、真实的限售股原值凭证的,不能准确计算限售股原值的,主管税务机关一律按限售股转让收入的15%核定限售股原值及合理税费。

 非上市公司境内上市后,上市前股权激励形成的限售股又称IPO限售股,转让该限售股的个人所得税由证券机构所在地主管税务机关负责征收管理,以限售股持有者为纳税义务人,以个人股东开户的证券机构为扣缴义务人。

3、技术成果投资入股可选用税收政策

101号文规定,个人以技术成果投资入股到境内居民企业,被投资企业支付的对价全部为股票(权)的,个人可选择继续按现行有关税收政策执行,也可选择适用递延纳税优惠政策。需要注意的是,以技术成果投资入股适用递延纳税优惠政策的,投资方取得的对价应当全部是股权。

纳税人选择技术成果投资入股递延纳税政策的。纳税人需向主管税务机关备案,则投资入股当期可暂不纳税,允许递延至转让股权时,按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。另外,被投资企业为个税的扣缴义务人。

纳税人选择适用其他税收政策的。由于技术成果属于非货币性资产,因此技术成果投资入股可适用《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税[2015]41号,下称41号文),该文规定,个人以非货币性资产投资,应按照“财产转让所得”项目,适用20%税率计缴个税。纳税人一次性缴税有困难的,可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后,自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。

    此外,根据《国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》(国税[2015]20号)规定,由非货币性资产投资个人向主管税务机关自行申报纳税。即非货币性资产投资没有扣缴义务人。

101号文还规定,选择适用上述任一项政策,均允许被投资企业按技术成果投资入股时的评估值入账并在企业所得税前摊销扣除。但为了规制部分纳税人高估技术成果评估值,从而达到少交企业所得税的目的。62号公告明确,企业接受技术成果投资入股,技术成果评估值明显不合理的,主管税务机关有权进行调整。

相较于41号文而言,如选择适用101号文,纳税人无需受限5年纳税期限,这对纳税人更为有利,同时被投资企业为扣缴义务人,减轻了纳税人的自行申报的麻烦。 

 

4、新三板挂牌公司股权激励如何适用税收政策?

新三板的全称是全国中小企业股份转让系统,根据《国务院关于全国中小企业股份转让系统有关问题的决定》(国发[2013]49号)的规定,新三板挂牌公司依法纳入非上市公众公司监管;市场建设中涉及税收政策的,原则上比照上市公司投资者的税收政策处理。

101号文规定,新三板挂牌公司按照非上市公司股权激励税收优惠政策执行。换言之,新三板挂牌公司实施股权激励符合条件的,纳税递延至转让环节。另外,在转让环节又如何纳税?根据67号公告第30条规定,个人在上海证券交易所、深圳证券交易所转让从上市公司公开发行和转让市场取得的上市公司股票,转让限售股,以及其他有特别规定的股权转让,不适用本办法。即转让新三板挂牌公司的股权适用67号文。    

结语

   101号文无疑是股权激励相关的重磅财税文件,因此纳税人在实施股权激励时应当充分利用税收优惠政策,从而使激励效果更为明显,但同时要注意合规性,防范税务风险。

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