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应收账款保理收益,是否交增值税?
2019-11-27 15:54:34   来源:shui5   评论:0 点击:

一、各方观点

  前段时间,关于应收账款保理收益是否缴纳增值税的问题,在财税界引起热议。各方观点如下:

  (一)四川省税务局观点:

  问:A企业对B企业存在一笔2500万元的应收账款,C企业从A企业以1500万元购入了这笔对B企业的应收账款,并且最终从B企业取得2200。

  请问C企业的溢价,即2200-1500=700万元需要缴纳增值税吗?如果需要,请问以什么税目缴纳,政策依据是什么?

  答:根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第三款规定:“3.金融商品转让,按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。

  转让金融商品出现的正负差,按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差,可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵,但年末时仍出现负差的,不得转入下一个会计年度。

  金融商品的买入价,可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算,选择后36个月内不得变更。

  金融商品转让,不得开具增值税专用发票。”

  后由于社会争议较大,该省局将答复修改为“抱歉,您提出的问题较为复杂,为了确保答复准确,请耐心等待……”。(网址:https://12366.chinatax.gov.cn/nszx/onlinemessage/detail?id=1d92b511b0c04a3e970f1ec56f840d84)

  (二)浙江省税务局观点:

  问:如果A公司将1000万元的应收账款以500万元转让给B公司,B公司收回应收账款700万元,请问B公司是否还需要缴纳增值税?对于B公司来说,该收益并非可控的,且A公司在确认应收账款时已就该事项已缴纳过增值税。如果要收增值税,请问应按什么税目缴纳?

  答:浙江财税12366服务中心答复:

  您好:您在网站上提交的纳税咨询问题收悉,现针对您所提供的信息简要回复如下:

  1、企业自身的“应收账款”转让,不属于增值税应税行为;

  2、购进“应收账款”未到期的,比照贴现处理,相当于贴现息部分的征税;

  3、购进应收账款已到期的,再转让的差额部分不征税,具体操作建议联系主管税务机关核实。

  上述回复仅供参考,欢迎拨打0571-12366。(网址:https://12366.chinatax.gov.cn/nszx/onlinemessage/detail?id=82c9a4fc7ce44659b14ba02e292ea81d)

  (三)王骏老师观点:

  浙江的回答很是精彩,但是我个人并不赞同比照贴现处理。现行增值税制度已经在财税[2016]36号文附件1中明确票据贴现业务属于增值税金融服务中的贷款服务,进一步又在财税[2017]58号文中明确以其持有期间取得的利息收入确定销售额。对于应收账款转让而言,是否构成受让方(买方)提供贷款服务并无定论,如果界定买方通过处置或者再转让取得的收益属于非保本收益其实并不需要缴纳增值税,更不需要比照贴现。

  二、争议焦点梳理

  思考和回答问题之前,要先分析问题是什么。

  两个省的纳税人提的问题是:受让应收账款后,从债务人处收回应收账款,中间价差是否要缴纳增值税。

  四川税务局的回应一开始认为是金融商品转让,后来改为暂不答复。事实上,和“金融商品转让”可能有点关系的是应收账款的转让方。四川税务局第一次的答复搞错了纳税客体,应收账款明显不属于金融商品,不应适用该税目。更为明显的错误是还搞错了纳税主体,纳税人提问的是受让应收账款的一方最终从实际债务人那里取得的收益是否要交增值税,并没有问转让应收账款一方的增值税处理。

  浙江省税务局答复得更全面一些,分为三点:1.应收账款转让一方无需交增值税;2.受让方对于未到期的应收账款,按贴现息处理;3.受让方对于到期的应收账款转让的,不交增值税。对于第一点,转让方不交增值税很好理解,因为并没有转让金融商品,不属于增值税应税范围;第二点,对于购进的应收账款未到期的,按贴息处理,实际上认定受让方的保理业务收入为利息收入,即保本。由于这是36号文明确列举的利息收入形式,缴增值税并没有问题;第三点,受让方对到期的应收账款再转让的,不交增值税。由于应收账款并不是金融商品,所以不按“金融商品转让”税目征收增值税,这是没问题的。但如果受让方取得的收入是因为让渡资金的使用权而取得的保本收入,要不要按“贷款服务”缴增值税呢?另外,回到纳税人问的问题:应收账款到期后,受让方从债务人处收回应收账款,且与之前的受让成本之间有价差,这个价差要不要交增值税?如果受让的是未到期的应收账款,浙江省税务局的第二条答复比较明确,按贴现息处理。但如果受让的是已到期的应收账款,最终从债务人处回收了全部或部分债权,应该如何作税务处理呢?其实,纳税人的问题正是这种情况,但浙江税务局并未给出回应。同样有答非所问之嫌。

  王骏老师观点稍微谨慎,“对于应收账款转让而言,是否构成受让方(买方)提供贷款服务并无定论,如果界定买方通过处置或者再转让取得的收益属于非保本收益其实并不需要缴纳增值税,更不需要比照贴现。”首先,虽然“是否构成受让方(买方)提供贷款服务并无定论”,但这也正是我们要讨论的问题,因为税务问题已经摆在那了,必然得有一个逻辑自洽的处理意见;“处置或者再转让”取得的收益如果不是保本收益,自然无需缴纳增值税。但如果收益是保本的呢,要不要比照贴现处理,缴纳增值税呢?

  排除了“金融商品转让”的交易定性之后,其实问题的争议焦点集中在一点:受让应收账款后,再次转让或从债务人处取得的收入是否为保本的利息收入?

  三、法理分析

  上述争议焦点分为两种情形:受让应收账款后从债务人处取得收益和再次转让取得收益。下面分而述之。

  (一)受让应收账款后最终从债务人处取得收益。

  以浙江省纳税人的提问为例作解析。

  “如果A公司将1000万元的应收账款以500万元转让给B公司,B公司收回应收账款700万元,请问B公司是否还需要缴纳增值税?对于B公司来说,该收益并非可控的,且A公司在确认应收账款时已就该事项已缴纳过增值税。如果要收增值税,请问应按什么税目缴纳?”

  从问题表述看,纳税人对交增值税有两点顾虑:一是收益不可控;二是在确认应收账款时已缴纳过增值税。

  第一点顾虑:收益不可控,指的是投资有风险,有亏本的风险。但这与税法上的“保本”并无直接关系。银行发放的所有贷款都是有风险的,都有可能无法收回,但其取得的收入仍然是保本性质的利息收入。可以说,“保本”与风险无关,与“承诺”有关。因为贷款合同约定,贷款人有还本付息的义务,所以贷款合同构成了税法意义的“保本”。任何债务都有违约的风险。如果因为违约风险而否定“保本”,那世界上就不存在利息收入了。(详见小郭说税之七十七:《如何准确辨别税法中的“保本”和“非保本”?》

  我们看例子中的B公司,以500万受让了1000万的债权,就取代A公司成为了新的债权人,就有收取1000万的权利。而他的成本是500万,按合同约定,他会取得500万的收益。这个收益事实上是保本的收益。

  另外,换一个角度考虑这个问题。假设B公司当时受让的应收账款还未到期,不管按现行税法规定还是按浙江省税务局的答复,都要在应收账款到期时确认为利息收入而缴纳增值税。既然确定为利息收入,即认定其取得的收益是保本的。而保本与非保本,并不会因为应收账款是否到期而有所区别。

  既然让渡资金的使用权取得了保本收益,本文认为就应该缴增值税。有人可能质疑,你向A公司提供了资金,但却是向债务人收取的收益,与典型的贷款业务模式不一致啊。但典型的金融机构贴现模式也是这样,银行向贴现人提供资金,从实际的债务人处收取收益,也并不妨碍将银行取得的贴现收入认定为贷款利息收入。

  第二个顾虑是涉嫌重复征税。或许,这个顾虑真正反映出税法的不健全或者漏洞。

  确实,按现行税法规定,在确认应收账款时就应该确认增值税的销项税额。如果受让并回收应收账款后再交一次增值税,确实有重复征税之嫌。但消除重复征税有两个途径:一是回收受让的应收账款时不交增值税;二是将以前确认的销项税额予以冲回。哪个更合理呢?

  假设A公司的应收账款是销售货物(税率为17%)产生的,按税法规定,在还未实际收到货款时就确认了增值税销项税额145.30万。税法规定的逻辑基础是权责发生制,即认为A公司虽然没有实际收到1000万,但拥有相应的索取销售款项的法律权利。但问题是,A公司将该权利以500万出让,在这笔交易中实际得到了500万,而不是1000万,同时也失去了进一步追索应收账款的权利,那么在这笔交易中,A公司应该确认的计税依据是1000万还是500万?合理性的对比显而易见,A公司应该以实际收到的500万作为计税依据,多计提的销项税额应该冲回。

  其实,这是增值税纳税义务发生时间坚持权责发生制给税务实践留下的问题。税法只是规定在“取得索取销售款项凭据的当天”确认纳税义务,却未规定形成坏账后怎么办。这是一个税法漏洞,但并不妨碍纳税人根据实际情况调整计税依据的权利。

  所以,本文的观点就是,应收账款的转让方根据实际收益调整销项税额;受让方以其实际取得的收益按贷款服务缴纳增值税。

  (二)受让应收账款后再次转让取得收益。

  按《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(财税[2017]58号)规定,“自2018年1月1日起,金融机构开展贴现、转贴现业务,以其实际持有票据期间取得的利息收入作为贷款服务销售额计算缴纳增值税。”票据的本质是债权,这和应收账款没有区别。他们的区别在于,票据是未到期的债权,而应收账款是到期的债权。上文已述,应收账款即使已经确认过纳税义务,但也应该根据实际情况加以调整。这个差异并不应该成为税法差别对待的理由。

  既然转贴现收入(针对未到期的应收票据)是保本的利息收入,那么转让应收账款取得的收入(针对已到期的债权)也应该是保本的利息收入。

  所以,本文要给出的结论是:受让应收账款,不管是实际从债务人处取得收益,还是再次转让取得收益,都是保本的利息收入,应该缴纳增值税。

  四、遗留问题的处理建议

  一是要明确应收账款发生损失后,纳税人有据实调整相关收入和纳税义务的权利。这一点,所得税法已经有明确规定,但增值税方面的规定还缺位。为了减少纳税争议,有权部门应该加快制定相关规则。有学者纠结保理业务的开票问题,还是浙江纳税人提问为例,A公司将应收账款1000万以500万转让,应该取得差额500万的利息发票以列支财务费用。但500万的利息发票应该由谁开?该学者假设了几种方案,都因为不符合税法原理而一一否定。事实上,如果是调整收入,而不是想列支利息费用,这一问题也就迎刃而解了。(详见:赵国庆:《58号文下贴现业务增值税新规实施中应关注的问题》)

  二是要明确保理业务的纳税义务发生时间,为实际取得收益的时间,即“收付实现制”。在赊销业务中,即使债权未到期,但如果发生转让,转让方应在收到转让款时提前确认增值税纳税义务发生时间,即使经济利益并非来自原定的下游买家;受让方在受让的债权到期后、实际收益之前,也无需要确认纳税义务,在实际收到对价之后再确认纳税义务。

  三是全面反思增值税纳税义务时点的确认原则。现在秉持的权责发生制,对于提前实现税款入库确实有利,但不合理地占用纳税人的资金,且债权实现数额不圆满时还涉及调整的程序问题,可以说面临实体和程序的双重缺陷。能不能改旗易帜,在增值税立法时改为全面的收付实现制,是值得考虑的优化方案。

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