四、房地产工程建设环节中涉税难题处理及例解：10、房地产开发企业所得税预缴申报表填写
2012-12-29 11:24:55   来源：   评论：0 点击：

　某房地产公司开发有东方家园一期、二期、三期项目。（1）东方家园一期项目已经于20×2年第1季度完工，完工后当期销售10 000万元，符合会计确认销售收入条件，会计上已确认为销售收入。当期结转以前期间预售、当期符合会计确认收入条件的销售收入11 000万元。（2）东方家园二期项目也于20×2年第1季度完工，完工后当期销售5 000万元，房款已收但尚不符合收入确认条件，会计上尚未将其确认为收入。（3）东方家园三期于20×2年第1季度符合预售条件开始预售，当期收到预售款项4 000万元。
　　20×2年第1季度该公司利润表中营业收入21 000万元，营业成本14 700万元，经营税金及附加1 643万元，期间费用500万元，利润总额4 157万元。东方家园一期可售总面积为42 000平方米，房屋开发成本3 500元/平方米。当地税务机关核定的销售未完工开发产品计税毛利率15%，城建税税率为7%，教育费附加征收率为3%，地方教育费附加征收率为2%，土地增值税预征率为3%。
　　（一）销售未完工开发产品取得收入的填报分析
　　1.收入分析。对于销售未完工开发产品取得的收入，根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发［2009］31号）第九条，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。而在会计上，由于销售未完工开发产品取得的收入一般不符合会计收入确认条件，不确认为“营业收入”，所以会计利润表的营业收入中并不包括销售未完工开发产品取得收入部分，应将其进行调整。
　　案例中，东方家园三期20×2年第1季度销售未完工开发产品取得的收入4 000万元，会计处理时将其作为预收账款核算，会计利润表的营业收入中不包括这部分应纳税收入，因此在填列季度纳税申报表时，应将本期取得的销售未完工开发产品收入按照税收规定的预计计税毛利率计算的预计毛利额600万元（4 000×15%），填入“第5行特定业务计算的应纳税所得额”。
　　但也要关注地方的规定：例如，天津市地方税务局关于房地产开发企业填报《中华人民共和国企业所得税月[季]度预缴纳税申报表》有关问题的公告 （天津市地方税务局公告2012年第1号）规定如下：
　　1.原实行核定征收房地产开发企业改为查账征收的预缴纳税申报
　　房地产企业销售未完工开发产品取得的收入×适用计税毛利率-房地产企业销售未完工开发产品缴纳的营业税金及附加-当年结转销售收入部分的原按核定征收方式缴纳企业所得税的应纳税所得额，填入《中华人民共和国企业所得税月[季]度预缴纳税申报表[A类]》第5行“特定业务计算的应纳税所得额”栏。
　　当年结转销售收入部分的原按核定征收方式缴纳企业所得税的应纳税所得额=当年结转销售收入部分的原按核定征收方式缴纳的企业所得税额÷纳税年度适用税率。
　　2.实行查账征收房地产开发企业的预缴纳税申报。
　　房地产企业销售未完工开发产品取得的收入×适用计税毛利率-房地产企业销售未完工开发产品缴纳的营业税金及附加-[开发产品完工后当年结转销售收入部分的未完工开发产品取得的收入×适用计税毛利率-当年结转销售收入部分的销售未完工开发产品缴纳的营业税金及附加]，填入《中华人民共和国企业所得税月[季]度预缴纳税申报表[A类]》第5行“特定业务计算的应纳税所得额”栏。
　　2.税金分析。按照税法规定，销售未完工开发产品取得的收入需要缴纳营业税金及附加、预征土地增值税，但对于在季度预缴企业所得税时，能否在税前扣除未完工开发产品取得的收入缴纳的营业税金及附加、预缴的土地增值税，国家税务总局公告[2011]64号 公告中并未明确规定。而季度预缴纳税申报以会计利润表为基础，因此会计处理的不同将对此造成影响。
　　实务操作中对缴纳税金的处理存在两种不同的方法。第一种处理方法认为，销售未完工开发产品的这些税费按照税法规定已形成纳税义务，并且已经缴纳，已经形成了经济利益的流出，所以应将其计入“营业税金及附加”，这样，在季度企业所得税申报时自然扣除了这部分税费，不会因此造成纳税人企业所得税的资金占用压力。
　　第二种处理方法认为，销售未完工开发产品并不满足会计上的收入确认条件，如果将其缴纳的税费计入“营业税金及附加”，不符合配比原则，所以，应将销售未完工开发产品缴纳的营业税金及附加、预征土地增值税仅挂在“应交税费”科目借方，不计入“营业税金及附加”。采用这种方法，销售未完工开发产品收入对应的税金及附加则无法在利润总额中扣减，只能等到年末在汇算清缴时扣除，这会给纳税人造成较大的企业所得税资金占用压力。
　　本案例中，经营税金及附加为1 643万元[19 000×（5.6%+3%）]，可知该公司是直接将未完工开发产品的销售税金及附加计入“营业税金及附加”，所以无需调整。
　　（二）销售完工开发产品取得收入的填报分析
　　对于销售完工开发产品的会计处理，可分以下两种情况。
　　1.销售完工开发产品符合收入确认条件的，在会计处理上确认为“营业收入”。因会计利润表的营业收入中已包含这部分内容，故填表时可直接填列。案例中，东方家园一期20×2年第1季度销售完工开发产品取得的收入10 000万元，符合会计确认销售收入条件，根据国家税务总局公告[2011]64号公告规定，本期销售实现的10 000万元填入《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》第2行“营业收入”的“本期金额”中。
　　2.销售完工开发产品不符合收入确认条件的，在会计处理上尚未确认为“营业收入”。会计利润表的“营业收入”中不包含本部分内容，但按照税法规定应按规定缴纳企业所得税，对此，国家税务总局公告[2011]64号公告并未进行明确规定。
　　本案例中，东方家园二期项目也于20×2年第1季度完工，完工后当期销售5 000万元，房款已收但尚不符合收入确认条件，会计上尚未将其确认为收入。此类收入可以参照销售未完工开发产品取得的收入进行月（季）度预缴，即将预计毛利额750万元（5 000×15%）填入《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》第5行“特定业务计算的应纳税所得额”的“本期金额”中。销售完工开发产品需要缴纳的营业税金及附加、预缴的土地增值税，也可以参照销售未完工开发产品取得收入应缴的相关税费处理。
　　（三）结转以前期间销售本期符合会计收入确认条件的收入
　　1.收入分析。以前年度销售的未完工开发产品取得的收入，本期符合会计收入确认条件的，应结转为本期营业收入。由于该部分收入在以前年度收款时已按15%的预计计税毛利率计入当期应纳税所得额，如果不进行调整就会重复纳税，故应将其调整。
　　本案例中，东方家园一期于20×2年第1季度结转以前期间预售、当期符合会计收入确认条件的收入11 000万元。由于该部分收入在以前年度收款时已按15%的预计计税毛利率计入当期应纳税所得额1 650万元，本期结转以前年度收款本期确认收入的11 000万元时，一方面在《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》第2行“营业收入”的“本期金额”列填列11000万元，同时在第14行“减：特定业务预缴（征）所得税额”的“本期金额”中填列412.5万元（11 000×15%×25%）。
　　2.税费分析。结转以前年度销售的未完工开发产品取得的收入时，需要注意以前年度销售的未完工开发产品取得收入随征的税费这一因素。如果销售的未完工开发产品取得收入时随征的税费未计入发生当期的“营业税金及附加”等损益科目，要看发生当期是否进行企业所得税前扣除，如果发生当期已经进行税前扣除，应对其进行调整，否则会重复扣除。如果销售的未完工开发产品取得收入时随征的税费已经记入“营业税金及附加”等损益科目，在结转期间就无需调整。本案例中，该公司将未完工开发产品的销售税金及附加计入“营业税金及附加”，所以无需调整。