四、房地产工程建设环节中涉税难题处理及例解：11、房地产开发企业所得税汇算的税务处理
2012-12-27 16:27:17   来源：   评论：0 点击：

　国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第六条规定，“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现”。
　　而会计上，房地产企业预收款在“预收账款”科目上反映，没有确认收入，只有等到开发产品完工后，才从“预收账款”结转到“主营业务收入”会计科目。这就产生了会计与税务差异。
　　案例分析29
　　甲房地产公司2010年开始在乙地级市开发A地块，A地块共计兴建A1.A2房产。A1房产于2010年8月起开始预售，2011年10月份完工；A2房产于2011年2月开始预售，2011年未完工。2010年共计取得A1房产预售房款4000万元，当年发生管理人员工资支出50万元、业务招待费支出90万元、广告宣传费支出300万元；
　　2011年销售A1房产取得收入2000万元（假定为完工后实现的销售收入），预售A2房产取得预售房款5000万元，A1房产完工开发成本共计4000万元，当年发生管理人员工资支出55万元、业务招待费支出60万元，广告宣传费支出200万元（营业税及城建税和教育费附加5.55%，土地增值税按1%预缴，预计毛利率10%.例中未涉及因素假设不考虑）。甲房地产公司应怎样进行会计处理和年度的纳税申报？
　　1.房地产企业销售未完工产品收入的税务处理
　　（1）预收账款确认收入的时间
　　①非房地产企业销售商品收入的确认标准
　　房地产企业销售未完工产品收入与一般企业销售商品收入确认的标准规定不同。一般企业销售商品是依据《企业会计准则第14号——收入》和《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）关于销售商品的收入标准进行确认。即企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；3.收入的金额能够可靠地计量；4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
　　②房地产企业销售未完工产品收入的确认标准
　　《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第六条规定：“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。”第九条规定“开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额”。基于此规定，房地产企业销售未完工产品收取预收账款确认收入的时间是以房地产企业与业主正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》的当天。
　　（2）预售收入可以作为业务招待费和广告宣传费的扣除基数
　　根据国税发[2009]31号文件和《企业所得税法实施条例》中关于业务招待费、广告宣传费扣除的规定，房地产企业按《企业会计准则》核算的预售收入是可以作为业务招待费和广告宣传费的扣除基数的，不再待实际结转为收入时再将其作为计算基数。
　　（3）预售收入所预缴的营业税金及附加准予当期税前扣除
　　国税发[2009]31号文件第十二条规定：“企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除”根据该条规定，房地产企业收取购房者的预售收入所预缴的营业税金及附加是按照实际发生的原则，可以在发生的当期，在税前进行扣除。
　　根据国税发[2009]31号文件规定，上述甲房地产公司计算的2010年、2011年度应纳企业所得税为：
　　2010年度可扣除管理人员工资50万元、业务招待费20万元（4000×0.5%=20，90×60%=54，20＜54，应扣除20万元）、广告宣传费300万元（4000×15%=600，300＜600，可全额扣除）、营业税金及附加262万元，合计632万元。当年未完工产品销售收入预计毛利额为400万元，全年应纳税所得额为400-632=-232万元。
　　2011年度当年完工产品A1房产总计销售收入为6000万元，开发成本为4000万元，毛利2000万元，扣除2010年度的预计毛利额400万元，加上当年A2房产销售收入5000万元的预计毛利额500万元，合计2100万元。可扣除管理人员工资55万元；业务招待费按当年销售收入7000万元计算的扣除限额为35万元，实际支出60万元的60%为36万元，实际扣除35万元；
　　广告宣传费当年销售收入7000万元的扣除限额为1050万元，实际发生额200万元可全额扣除；营业税金及附加应按当年销售收入7000万元的实缴数扣除458.5万元[（5000+2000）×（5.55%+1%）=458.5].合计748.5万元。
　　2011年度应纳税所得额为2100-748.5=1351.5万元，可弥补2010年度亏损232万元，实际应纳税所得额为1119.5万元，应纳企业所得税1119.5×25%=279.875万元。
　　2.房地产企业销售未完工产品收入的年度报表的填写
　　（1）预售收入计入三项费用扣除基数的填写技巧及示范
　　①预售阶段在附表一第16行填列“（3）其他视同销售收入”填列预售收入4000万元，同时在附表三第19行“18.其他”填列同样金额调减4000万元。上述甲房地产公司2010年预售收入的纳税申报表的填写示范如下：
　　②预售阶段在附表二第15行“（3）其他视同销售成本”填列“预售收入×（1—计税毛利率）”=4000×（1-10%）=3600万元，同时在附表三第40行“20.其他”填列同样金额调增3600万元。（该项可以省略不填写，但是还是建议填写为好，使报表清晰明了）。上述甲房地产公司2010年预售收入的纳税申报表的填写示范如下：
　　（2）预收收入缴纳的营业税金及附加和土地增值税的填写技巧及示范
　　①预售阶段填列附表三第40行“20.其他”进行调减。上述甲房地产公司2010年预售收入缴纳的营业税金及附加和土地增值税为4000×（5.55%＋1%）=262（万元）.其填写示范如下：
　　②在完工年度预收账款结转收入时填列附表三第40行“20.其他”以同样金额进行调增。上述甲房地产公司2010年预售收入4000万元在2011年结转收入，其2010年预售收入4000万元已经缴纳的营业税金及附加和土地增值税为4000×（5.55%＋1%）=262（万元）在2010年的税前进行了扣除，在2011年的年度申报表填写时，应年进行调增处理，其填写示范如下：
　　（3）预计毛利额的纳税调整的填写技巧及示范
　　①预售阶段在附表三第52行填列“预售收入×预计计税毛利率”进行调增；上述甲房地产公司2010年预售收入4000万元×10%=400万元,在附表三第52行“调增金额”填列。其填写示范如下：
　　②在完工年度填列结转该预售收入时征税的毛利额进行转回调减。
　　上述甲房地产公司的A1房产于2010年8月起开始预售，2011年10月份完工，其2010年预售收入在2011年结转为收入时，2010年的预售收入4000万元按照10%的预计计税毛利率征税的毛利额400万元，应于2011年度纳税申报时，在附表三第52行“调减金额”填列。其填写示范如下：
　　（4）业务招待费、广告费和业务宣传费用纳税调整的填写技巧及示范
　　预售阶段的“三项费用”（业务招待费、广告费和业务宣传费用）是按比例提前扣除的；在完工年度结转收入时在附表三第40行“20.其他”进行调增预售年度已扣除的金额。上述甲房地产公司2010年因预售收入4000万元作为基数进行税前扣除的业务招待费20万元（4000×0.5%=20，90×60%=54，20＜54，应扣除20万元）、广告宣传费300万元（4000×15%=600，300＜600，可全额扣除）。在完工年度2011年，结转收入4000万元时，在附表三第40行“20.其他”进行调增预售年度已扣除的金额。其填写示范如下：
　　案例分析30
　　A房地产企业，2010年度完工交付B项目预收收入10000万元，其中上年收入4000万元；完工未交付C项目预收收入6500万元，其中上年收入2500万元；在建D项目预收收入3500万元。2010年12月，A房地产企业结转B项目销售收入10000万元，销售成本7500万元。该企业各项目预计计税毛利率均为15%，税金暂只计算营业税，不考虑期间费用。
　　[分析]
　　B项目开发产品，会计已经结转收入，且收取的预收款符合国税发[2009]31号确认收入的条件，确认所得税收入10000万元，确认结转成本7500万元。
　　若B项目所收取的预收款中4000万元已经按照预计计税毛利率在上一年度汇算清缴中做过纳税调整，则在2010年度应做纳税调减处理。
　　B项目汇算清缴应纳税所得额为：（10000－7500－10000×5%）－（4000×15%－4000×5%）=2000－400=16
　　[分析]
　　C项目开发产品，不具备会计准则收入确认条件，会计尚未结转收入，但是按照国税发[2009]31号所得税收入确认条件，应计算为企业所得税收入6500万元。
　　对于C项目所得税汇算要注意不能再按照预计计税毛利率15%来进行计算了。
　　按照国税发[2009]31号文第九条规定，开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。
　　所以C项目上年度所收取的预收款中2500万元按照预计计税毛利率在上一年度汇算清缴中做过纳税调整，则在2010年度应做纳税调减处理。
　　若C项目已知实际计税成本为4550万元，则C项目汇算清缴应纳税所得额为：（6500－4550－6500×5%）－（2500×15%－2500×5%）=1625－250=1375（万元）。
　　在建D项目预收收入3500万元，会计不结转收入，也无法计算计税成本。但是其符合国税发[2009]31号所得税收入确认条件，应计算为企业所得税收入3500万元。其中由于其属于未完工开发产品，根据国税发[2009]31号文第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。所以D项目汇算清缴应纳税所得额为：3500 ×15%－3500×5%=350（万元）。
　　不考虑期间费用，A房地产企业2010年度应纳税所得额为：1600+1375+350=3325（万元）。
　　3.年终汇算清缴不能忽视的完工条件
　　（国税发[2009]31号的规定
　　以上销售的不同阶段，由收入计算所得额的方式不同，区别即在于开发产品完工与否，《国家税务总局关于房地产开发经营业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2009]31号）对于除土地开发之外的其他开发产品完工条件规定如下：开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：
　　（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案；
　　（二）开发产品已开始投入使用；
　　（三）开发产品已取得了初始产权证明。
　　以上三个条件如果同时满足，遵循时点界定孰先原则，以最早的一个时点确定开发产品完工时点，这与会计核算不同。
　　国税函[2010]201号的规定
　　国家税务总局 《关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知 》（国税函[2010]201号 ）规定：根据《国家税务总局关于房地产开发经营业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）规定精神和《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号）第三条规定，房地产开发企业建造、开发的开发产品，无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）、或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本，并计算企业当年度应纳税所得额。
　　国税函[2009]342号的规定
　　《国家税务总局关于房地产企业开发产品完工标准税务确认条件的批复》（国税函[2009]342号）规定：
　　根据《国家税务总局关于房地产开发经营业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）文件的精神，房地产开发企业建造、开发的开发产品无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当其开发产品开始投入使用时均应视为已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本并计算此前以预售方式销售开发产品所取得收入的实际毛利额，同时将开发产品实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年（完工年度）应纳税所得额。
　　开发产品开始投入使用是指房地产开发企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）或已开始实际投入使用。
　　4.完工项目要及时核算计税成本
　　开发产品完工前，依据预计计税毛利率确定应纳税所得额，收入是重点，成本税务检查关注力度小。开发产品完工后，依据实际成本确定应纳税所得额，成本为重点。
　　开发产品完工前发生的成本费用通过“开发成本”科目反映，“开发成本”成本项目与国税发[2009]31号文计税成本支出的内容相同，包括如下：土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费等。
　　开发产品完工前由于会计核算不进行损益结转，“开发成本”科目累计借方发生额或期末余额反映了开发产品项目成本费用的实际投入。依据预计计税毛利率核算应纳税所得额暂不必考虑实际发生的成本状况。
　　开发产品完工后，交付使用会计核算上由“预收账款”科目结转到“主营业务收入”，“开发成本”归集的成本费用相应按照已售建筑面积占可售建筑面积的比例结转至“主营业务成本”。当然，如果企业由于种种原因不进行损益结转，并不可能减少应纳税所得额，因为开发产品完工后或税法视同完工后不能再依据预计计税毛利率确定应纳税所得额。国税发[2009]31号第九条规定：开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。
　　项目完工后，对于房地产企业来说，难以确定的不再是收入额，而是计税成本的确定，开发项目有其既定的周期，工程完工开发商也要留一定比例的质保金，2008年地方政府为促进房地产业的发展也有一些配套资金的缓缴政策，还有物业配套、基础设施的有待进一步开发完善等，在业主入住时，这些成本、费用并没有实际发生或属于会计核算预提入账。这部分费用在年终汇算清缴时也要特别注意纳税调整。
　　5.可以预提的三种计税成本
　　国税发[2009]31号第三十二条考虑了这一因素，允许预提部分成本费用计入完工产品的计税成本：
　　（一）出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%；
　　（二）公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件；
　　（三）应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。除此之外的建造成本费用以及其他应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本。
　　房地产企业年终汇算清缴预提成本还要注意主管税务机关的具体规定。
　　《山东省青岛市地方税务局2009年度企业所得税业务问题解答》明确：年度申报预提工程款计入销售成本计算扣除时，应提供正式的出包合同、完工证明、竣工验收备案证明或交付使用证明、出包工程的项目预算书以及预算调整的相关证明等。
　　房地产企业年终汇算清缴预提成本还要注意主管税务机关的具体规定。
　　江苏省国家税务局转发《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》的通知（苏国税发[2009]79号）规定：预提的出包工程，自开发产品完工之日起超过2年仍未支付的，预提的出包工程款全额计入应纳税所得额；以后实际支付时可按规定税前扣除。所以年终汇算完工项目的应纳税所得额的匡算公式为：完工项目收入－（账面成本－会计预提费用－不合法凭据+税法允许预提金额）－税金及附加－期间费用。 上述数据并不仅仅来源于利润表。
　　6.完工项目确定计税成本核算终止日很重要。
　　国税发[2009]31号第三十五条规定：开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。可以归纳为以下几点：
　　1.开发产品当年度完工必须结算计税成本（完工指税法视同完工条件）。
　　2.根据计税成本结算额，对以前销售收入实际毛利额与预计毛利额差额调整计入当年度应纳税所得额。
　　3.计税成本核算有终止日，即完工年度企业所得税汇算清缴前。
　　7.年终汇算清缴的计税成本的纳税调整
　　①计税成本只考虑实际毛利额，不考虑会计实际结转成本。汇算清缴需要根据主营业务成本做出纳税调整。
　　②会计成本年终结算止于资产负债表日，计税成本可以次年5月31日前任一时点为核算终止日。汇算清缴根据12月31日账面数据可在5月31日前纳税调整。
　　③会计成本：未入账的成本费用均可以预提；计税成本：预提成本费用不超过国税发[2009]31号第三十二条规定的范围和标准。所以预提成本汇算清缴也要纳税调整。
　　④12月31日—5月31日之间取得合法凭据，会计作为次年度发生的成本费用或冲减预提成本，税法则可以计入当年度计税成本。所以汇算清缴要注意可以计入计税成本的范围。
　　核算终止日的规定遵从了《企业所得税法实施条例》第九条的规定：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。这样就给了房地产企业充分的核算申报时间，即企业可以在年度结束后的5个月汇算清缴期内，尽快地完成出包工程结算，索取发票，完整确定完工项目的计税成本。补计需要在当年度税前扣除的应计未计、应提未提项目。
　　案例分析31
　　A房地产开发企业C项目于2011年9月完工，出包工程合同总金额20000万元，2011年12月尚未与承包商结算完毕，仅取得的发票金额15000万元，为准确核算结转成本，预提成本5000万元，2012年2月取得发票2000万元，2012年6月取得发票3000万元。会计年终结账结转的完工成本预提的成本费用5000万元。假定企业计税成本核算终止日确定为2012年5月31日，则2012年2月取得发票2000万元可以计入计税成本，超过计税成本核算终止日取得的发票3000万元不能够计入计税成本，但是在证明资料充分的情况下，企业可以预提合同总金额的10%即2000万元计入计税成本。
　　这样2011年企业该项目计税成本即为15000+2000+2000=19000万元。