| 房地产开发经营业务企业所得税处理办法 | 张伟的解读 | 个人意见 |
| 国税发〔2009〕31号 | ||
| 第一章 总 则 | 第一章总则共四条，解决的是地产企业所得税的两个根本问题，第一：究竟允许不允许对地产企业进行核定征收所得税管理；第二，完工标准究竟如何界定。 | |
| 第一条 根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则等有关税收法律、行政法规的规定，制定本办法。 | 国税发【2006】31号文件依据的上位法是《企业所得税暂行条例》，2008年1月1日实施新企业所得税法以后，需要在新《企业所得税法》基础上制定新文件，本文件也是“千呼万唤”始出来，不过还好季度预缴基本上是按照会计利润（国税函【2008】635号文件），因此该文件主要是针对汇算清缴税务事项。 本文件是实体和程序的统一。既规定地产企业如何缴纳企业所得税，也规定程序性问题。因此既根据《企业所得税法》及其条例，也依据《征管法》来制定。 |
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| 第二条 本办法适用于中国境内从事房地产开发经营业务的企业（以下简称企业）。 | 1、2008年1月1日以后，无论内资企业、外企企业均适用本文件。 2、2008年1月1日以前，内资企业执行31号文件，而外资企业则执行国税发[2001]142号文件，两者的理念及交纳方式完全不同。新法以后，地产企业所得税的缴纳原则基本上靠近内资企业的31号文件。 3、文件38条规定，外资企业2007年12月31日前的预售收入，待开发产品达到完工标准后，也要按照本文件来结转收入和计税成本。但是具体如何衔接，说的并不明确。例如：某外资企业，2007年取得预售收入1000万元，按照10%的利润率缴纳税款330万元，2008年该企业的开发项目达到完工标准，如何进行处理呢？ 4、这里的关键是，纳税申报表附表3第50行的调减项目到底该填多少，如果填100万元的话，那么以前年度的期间费用如何处理？个人倾向于作为过渡措施，都扣除在今年。或者作为以前年度的亏损处理，其实效果是一样的。 |
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| 第三条 企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工： | 关于完工标准，同31号文件未发生变化。 | |
| (一) 开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。 | 在31号文件执行过程中，纳税人反映：以竣工证明作为主要标志的完工标准太早，开发企业由于未进行最后结算，有些建安发票尚未取得，会形成已经实际发生的成本由于在完工年度未取得发票，无法扣除的问题。 | |
| (二) 开发产品已开始投入使用。? | 本次文件，未修改完工标准。但是文件32条规定：出包工程未最终办理结算取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同金额的10%。部分的解决了该问题。 | |
| (三) 开发产品已取得了初始产权证明。 | 文件35条规定，企业可以在汇算清缴前任意选择一个时点结转收入。这样对规定更加明确企业在年内根本不必结转预售收入为实际销售收入。预售收入结转为实际的销售收入实际只是一个汇算清缴的年度问题。青岛国税局2007年的汇缴政策中在年度中间预售收入结转为实际销售收入的一系列规定，再次证明属于多此一举。 | |
| 第四条 企业出现《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定的情形，税务机关可对其以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收管理,并逐步规范,同时按《中华人民共和国税收征收管理法》等税收法律、行政法规的规定进行处理，但不得事先确定企业的所得税按核定征收方式进行征收、管理。 | 继续强调开发企业不得事先核定征收。 文件第四条，继续强调了房地产开发企业不允许核定征收。用词更加明确，一是，不允许开发企业按照核定征收方式进行征收管理，国税发[2008]30号文件第三条规定：特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人不适用本办法。上述特定纳税人由国家税务总局另行明确。，而本文件责明确了房地产业作为一种特殊行业事不适用按照国税发[2008]30号文件进行核定征收的；二是，可以对以前年度开发企业的纳税核定征收。 目前，全国对开发企业实施核定征收的地方很多，例如湖南省国地税联合发文件，对所有的地产企业进行核定征收，除了地方税务机关对于税收任务的考量外，也有文件表述不清楚的原因，实际上事后核定征收是《征管法》35条针对所有企业的措施，新文件完全没有必要去说此事，只要说开发企业一律不能核定征收即可，否则反而可能引起一些理解上的争议。 |
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| 第二章 收入的税务处理 | 同31号文件的规定无任何变化。 | |
| 第五条 开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。 | 其实，很多时候企业对于代收费用是纳入价内，还是作为代收款项处理，并不能自由选择，取决于公用事业单位开具发票的方式，更取决于当地政府关于代收费用的规定。例如：江苏省政府规定实行“一费制”，将代收的费用全部纳入房价内，此时企业就无法选择作为代收款项。 （1）企业所得税：无论是将代收款项纳入价内，还是不纳入价内其实不影响企业所得税，影响的是所得税款的利息。 （2）营业税。除了维修基金（国税发[2004]69号文件）、代收的契税、印花税以外，其余的代收费用一律缴纳营业税。 企业可以运用代理业进行规避。（国税发[1995]76号、国税函[2007]908号文件） （3）土地增值税：根据财税[1995]48号文件规定，关于地方政府要求房地产开发企业代收的费用如何计征土地增值税的问题，代收费用不纳入价内的话，不交纳土地增值税，纳入价内既作收入也做扣除项目，但是不得作为加计20%的基数。 这里的问题在于如何区分什么是代收费用？根据48号文件这里的代收费用是县级政府要求代收的，如果不是县级政府要求代收，且合同上未注明代收费用的，可以不作为代收费用处理，即：允许加扣20%。 |
例如：江苏省政府规定实行“一费制”，将代收的费用全部纳入房价内，此时企业就无法选择作为代收款项。我看到这句话，就非常窝火。因为江苏一些地方在做土增的时候，就用了相同的理论。说根据物价局的规定，江苏的费用都是房价的一个组成部分，所以不存在代收代付的款。真是搞不明白了，物价说江苏没有代收款就没有了？那还要税法干什么？税法写得很明白了，什么叫代收款。 |
| 第六条 企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，具体按以下规定确认： | 同31号文件四种销售方式的规定完全相同。 | 虽然用了《房地产预售合同》，但还是指已完工商品的销售收入确认时点。 |
| (一)采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。 | ||
| (二)采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。? | ||
| (三)采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。? | ||
| (四)采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：? | ||
| 1.采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。? | ||
| 2.采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。? | ||
| 3.采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属于由企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除；如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。? | ||
| 4.采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述1至3项规定确认收入的实现；包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。? | ||
| 第七条 企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：? | 自产自用不用视同销售，但对计提折旧规定了限制性条款。 | |
| （一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；? | 文件第9条，取消了自产自用需要视同销售的规定，也同《企业所得税法实施条例》第25条、国税函【2008】828号文件一脉相承。31号文件规定，内资企业自产自用如果提取折旧需要视同销售，外资企业的国税函【2005】970号文件则规定，外资企业自产自用属于内部处置资产，不用视同销售收入。本文件基本上延续了外资企业的税收政策。国税函【2008】828号文件同时规定：以前年度未视同销售的，可以按照新规定，不再视同销售。 | |
| （二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定； | 取消自产自用的规定后，开发企业可能会以房屋以自用为名对存量房计提折旧，以减少税收负担。针对这种情况，文件24条规定，只有自用12个月以上以后才可以对自用的开发产品计提折旧。 | |
| ? （三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。 | 也就是说，如果报建就是自建固定自产，可以直接计提折旧，如果报建是开发产品，则只有自用12个月以上才可以计提折旧。这是实质重于形式原则的体现。 | |
| 第八条 企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定: | 降低了计税毛利率，属于企业的实质性利好。 | |
| （一）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15％。? | 目前，我国的宏观经济遭受到国际金融危机的严峻考验，带动我国经济的三架马车：投资、消费、出口，均启动乏力，作为刺激投资作用最大的产业，国家的宏观政策由打压地产开发转而为“救市”。一是颁发了财税【2008】137号文件，降低个人房屋交易税费，刺激消费，第二就是本文件降低了计税毛利率。 | |
| （二）开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。 | 文件第7条规定，省会城市毛利率改为15%、地级市改为10%、其他地区则改为5%。文件还明确了限价房、危改房也享受3%的毛利率。需要注意的是，是否属于经济适用房、限价房和危改房，必须要有政府批文，在手续没有批下来之前就进行预售的，税务部门将按照正常的房屋销售对待。 | |
| （三）开发项目位于其他地区的，不得低于5％。 | 降低毛利率的结果是很多利润率不高的楼盘，在预售阶段根本就交不到税款了，有效的缓解了开发企业的资金压力。 | |
| (四)属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。 | ||
| 第九条 企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。 | 实际上到底用利润率还是计税毛利率，其关键点在于期间费用及营业税金及附加是否可以在预售收入中扣减。国税发【2006】31号文件用“计税毛利率的提法，而国税函【2008】299号文件又改为“利润率”，新文件再次改回计税毛利率。 | 这下好玩了，大家研究了一通，得出结论，299中的利润率和原31号的毛利率是不同的概念。现在再看新31号文，预计毛利率和利润率是指一个意思。到底是我们太小心，还是税总太宏观了？我一直坚持我的意见，所有发生的税金和期间费用，都可以当期扣除。没有理由不扣除。配比原则也不是无限扩大的。理由太长，有兴趣的讨论。 |
| 在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。 | 文件第12条明确，期间费用、营业税金及附加、土地增值税可以在所得税前扣除，这一点通31号文件并无变化。如果当年预售收入已经结转了销售收入，则税金及附加已经计入会计利润，进行了扣除。如果当年存在预售收入，而新纳税申报表没有编制税金及附加的调减项目，因此建议填列在附表5的第20行。 实际上无论用词如何变化，预售收入可以扣减期间费用以及税金及附加这一点是确定无疑的。只是在填制报表的技巧略有差异而已。 新文件再次强调企业年度申报的时候，需要出具中介机构的毛利额差额调整报告。新文件多次运用了中介机构要出具文件的规定。 | |
| 第十条 企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。 | 同31号文件的规定完全一致。 | |
| 第三章 成本、费用扣除的税务处理 | 成本费用的税务处理要区分三组概念，我认为应当再加上一组。即：已完工开发产品成本与未完工开发产品成本。 | |
| 第十一条 企业在进行成本、费用的核算与扣除时，必须按规定区分期间费用和开发产品计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本。 | 企业所得税政策是防止企业为了迟缴税款，而将属于开发间接费用的项目，计入期间费用。一般说来，计入期间费用对所得税有好处，计入开发成本，由于可以加计扣除，对土地增值税有好处。实际上企业一般并不会计入期间费用，因为计入期间费用影响所得税的好处只是时间性差异，即使计入开发成本也一样可以得到扣除，而计入开发成本对土地增值税的好处则是实实在在的永久性差异。 | |
| 第十二条 企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。 | 明确了土地增值税可以在企业所得税前扣除。 （1）文件第12条明确土地增值税可以在税前扣除，但是仍然未能解决土地增值税的税款没有收入相配比的问题。 （2）明确了期间费用、营业税金及附加均可以在税前扣除。我认为即使是预售收入缴纳的营业税金及附加也允许作为纳税调减项目，在当年度扣除。 |
以前，还有牛人税务说由于土增没有说明，因而不得扣除。真是无话可说。 |
| 第十三条 开发产品计税成本的核算应按第四章的规定进行处理。 | ||
| 第十四条 已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定：? | 同31号文件。 | |
| 可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积 | 《建设部关于印发《商品房销售面积计算及公用建筑面积分摊规则》（试行）的通知》 1995年9月8日
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