详实搜集资料、谙熟政策规定、合理分摊成本是做好土地增值税清算鉴证的关键
2014-06-17 11:06:02   来源：贵阳税务师协会   评论：0 点击：

土地增值税清算鉴证是注册税务师行业的涉税鉴证业务之一，并逐渐成为一些税务师事务所的主要业务。
　　 近年来，我公司做了一些土地增值税清算项目，有一些体会，希望与大家共同探讨。
　　 一、关于土地增值税有关税收政策法规的简述和理解
　　 （一）土地增值税征收和清算的法规政策
　　 土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税，是国家为了保障收入公平分配、促进房地产市场的健康有序发展，而开征的一个税种。土地增值税从1994年开征以来，已经历时17年，国务院办公厅、财政部和国家税务总局陆续出台的关于土地增值税的法规、政策文件，大约有30个左右。主要有从1994年1月1日起施行的《中华人民共和国土地增值税暂行条例》、《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》，2006年12月28日出台的从2007年2月1日起执行的《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》、从2008年1月1日起执行的《土地增值税清算鉴证业务准则》、从2009年6月1日起执行的《土地增值税清算管理规程》，直至2010年5月25日出台的《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》，加上各地方税务部门制定的规定就更多了。如遵义市地方税务局就在2007年7月26日印发了《遵义市地方税务局房地产开发企业土地增值税清算管理办法》，对房地产开发项目土地增值税清算的条件、清算的申请和受理、清算的审核、清算的管理及清算的处罚等做出了具体的规定。以上的法规政策，都是我们代理土地增值税清算鉴证业务的政策依据。
　　  (二)对土地增值税征收和清算方式的理解
　　  按照《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法[1995]6号）第十六条，“纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地的情况制定。”的规定，国家对房地产项目的土地增值税一直实行“预征制”，即事前预征，事后清算，多退少补，预征率由各省、自治区、直辖市地方税务局制定。比如贵州省最早的预征率为5%,从2002年起统一调整为1%，从2008年7月1日起，预征率具体划分如下：普通标准住宅1%，非普通标准住宅2%，营业用房3%，其他房产预征率1.5%。
　　  对于土地增值税清算的具体征收方式，除了按照《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定的以增值额为税基，按照30%--60%的四级超率累进税率进行征收的通常所说的查账征收方式外，还有由于房地产开发企业有《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第七条规定情形之一的，地方税务机关可以使用核定征收土地增值税的方式。据此，贵州省明确从2011年1月1日起，对于普通标准住宅、非普通标准住宅、营业用房、其他房产、贵阳市云岩区、南明区、金阳新区、小河区、乌当区、白云区和花溪区的核定征收比例分别为5%、5.5%、6%和5.5%；其他各市、县（市、区、特区）的核定征收比例分别为4.5%、5%、5.5%和5%。
　　  从土地增值税开征以来，国家虽然不断的在出台关于加强土地增值税清算管理工作的文件，但是由于房地产开发与转让周期长，预征率较低，很多房地产开发企业在开发项目达到清算后又以各种方式、各种理由推迟清算，造成土地增值税征管难度大，使得土地增值税一直没能充分发挥调节土地增值收益的作用，一定程度上造成了应收土地增值税税款的流失，且成了一个纳税人、税务机关、有关中介机构和税务师事务所都认为是比较难以管理和难以清算的税种。因此，加强对土地增值税清算方法的总结和研究，对于税务师事务所做好土地增值税清算鉴证业务具有重要作用。
　　  二、代理土地增值税清算纳税申报鉴证的具体做法
　　  近年来，我公司代理的土地增值税清算业务逐年增加，受委托协助清理的房地产开发项目有二、三十个，有采取核定征收方式的，也有采取查账征收方式的，出具的鉴证报告均被税务机关采信。我们的主要做法如下：
　　  （一）具体的操作程序
　　 1．认真签好代理清算合同
　　  与委托人签订涉税鉴证业务约定书，是税务师事务所代理土地增值税清算的前提条件，我们在初步了解拟清算项目基本情况的前提下，与委托人签订符合《国家税务总局关于印发<土地增值税清算鉴证业务准则>的通知》（国税发[2007]132号）规定的业务约定书，明确双方的责任与义务、收费标准、鉴证报告的出具和使用、约定事项的变更终止和争议的解决方式等。
　　  2．全面准确搜集资料
　　  由于房地产开发项目自身的复杂性，涉及的领域和部门较多，一个开发项目从立项、征地、开发到最后的销售和后续管理，涉及国土、规划、测绘、建筑、财政、税收、供电、供水、环保等诸多部门和行业，且项目开发的周期较长，少则2-3年，多则5-6年，甚至有十几年的。同时，房地产开发的模式各异、项目涉及的产品类型不同，资料庞杂。为了保证清算工作的顺利进行，我们编制了项目清算所需要的资料清单，主要包括项目的国有土地使用权证书及土地转让协议，用地许可证、规划许可证和施工许可证；预售许可证，与项目有关的凭证、报表、账簿等会计资料，商品房购销合同统计表（内容包含：销售项目栋号、房间号、销售面积、销售收入、合同签订日期等），房地产测绘报告，与金融机构签订的借款合同和工程结算资料等共十多项。如果开发项目涉及拆迁换房和合作建房，还必须要求委托人提供联合开发协议和有关拆迁还房安置情况的资料，并请委托人认真准备、及时提供。在此需要注意的是关于土地使用权、开发产品测绘面积和销售情况的资料是土地增值税清算所必须提供的资料。
　　 3．全面审核委托清算项目的收入和扣除项目
　　 （1）对项目收入情况的审核
　　 对项目收入的审核是进行房地产项目土地增值税清算审核的第一步。按照《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第五条的规定，纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。通过对企业“预收账款”、“其他应付款”和“短期借款”等科目进行审核，获取清算项目的账面总收入，然后和企业提供的销售明细表进行核对，同时必须对企业提供的销售明细表中的合同销售面积和测绘报告中的建筑面积进行比较，以测绘报告的面积和销售合同中的销售单价，确认收入总额。在审定项目收入的过程中，要特别注意是否涉及以开发产品换取土地使用权、股权，将开发产品抵顶材料款、工程款、广告费、银行贷款本息，将开发产品用于捐赠、赞助、广告、样品、职工福利、奖励、分配给投资者；是否将自建住房低价销售给本单位职工或有经济利益往来的单位或个人；是否将公共配套设施无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位等情况，以便准确取得项目审定后的总收入，并区分普通标准住宅、非普通标准住宅、营业房及其他房产的收入。另外，还要关注项目代收费用的处理。
　　 (2)对允许扣除项目的审核
　　 对收入项目的审核是进行房地产项目土地增值税清算审核的第二步。按照《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条的规定，计算增值额的扣除项目有“取得土地使用权的金额”、“土地征用及拆迁补偿费”、“前期工程费”、“建筑安装工程费”、“基础设施费”、“公共配套设施费”和“开发间接费用”。在具体审核时，需要对每一项扣除项目的具体构成进行逐项审核，以企业账面成本为依据，最终审核确认项目的成本。代理人员应首先将各年与项目有关的成本录入事先制定好的开发成本审核工作底稿，再按照国家税收规定，对项目的开发成本逐项进行认真审核，对成本项目的具体构成按照税收规定减除其中不允许扣除的支出，审核认定可以列支的成本事项，同时需要对成本项目的归属进行重新调整分类，使之符合税法的规定，然后根据项目开发的具体情况，按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第四条第（五）项关于“属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额”的规定，采用合理的方法对成本进行分摊。如果项目是一次取得土地使用权，分期进行开发的，还需要对“取得土地使用权的金额”、“土地征用及拆迁补偿费”、“前期工程费”、 “基础设施费”、“公共配套设施费”和“开发间接费用”等共用的成本项目按照各期所占的土地面积进行分摊，确认拟清算项目的扣除项目金额，对于清算项目的成本要在已售开发产品和未售开发产品之间进行分配，已售开发产品的成本还要在普通标准住宅和非普通标准住宅之间进行分配，以确定最后的本次土地增值税清算的扣除项目的金额，同时确认清算时未转让的房地产，以后销售或转让时进行土地增值税清算的单位建筑面积成本费用，为今后项目的清算打下良好的基础。
　　  （3）对与转让房地产有关税金的审核
　　  土地增值税清算允许扣除的税金主要是营业税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加，通常情况下是按照收入总额计算，与收入相配比，但是如果清算项目存在拆迁还房的情况，则其营业税的计算应按照以下原则确认，“房开企业用购置的营业房安置被拆迁人的，以购置安置用房的价款减去被拆迁房屋原面积的价款后的余额征收营业税，被拆迁房屋原面积的价款以双方签订的房屋拆迁合同中约定（或同类房屋）的价款为准。对房地产开发企业用本企业修建的房屋安置被拆迁人的，安置的面积与原面积相等的，按同类房屋的成本价计收营业税；安置的面积超过原拆迁面积的，按房开企业实际销售价格或同类房屋的市场价格征收营业税”。
　　  （4）其他允许扣除项目的审核
　　  土地增值税清算对于房地产开发企业可以享受的其他扣除项目主要有两项：一是，按照《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（三）项的规定，凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用可按“取得土地使用权的金额”和“房地产开发成本”的金额之和的10%以内扣除。二是，按照《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（六）项的规定，对从事房地产开发的纳税人可按“取得土地使用权的金额”和“房地产开发成本”的金额之和，加计20%的扣除。
　　  在审核中需要注意的是计入收入总额的代收费用，不允许加计扣除的规定。
　　  4．正确计算增值额和项目应补或应退增值税额
　　  按照《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]048号）和《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）的规定，按照各地关于普通标准住宅和非普通标准住宅的具体划分标准，同时注意普通标准住宅增值额未超过20%不征收土地增值税的规定，分别普通标准住宅和其他房地产计算增值额，并计算出项目应补或应退的土地增值税额。
　　 5．出具规定格式的鉴证报告
　　 出具符合《国家税务总局关于印发<土地增值税清算鉴证业务准则>的通知》（国税发[2007]132号）规定格式的《土地增值税清算税款鉴证报告》，同时附上有关附表和资料，经严格的三级审核后出具。一般对外出具的是无保留意见的鉴证报告，在报告中要对项目土地增值税清算纳税申报的审核过程及主要实施情况进行叙述，并附上土地增值税纳税申报鉴证主表及其明细表和有关证明材料。
　　 （二）需要注意的事项
　　  在代理土地增值税纳税申报事项鉴证业务的过程中，除了上述具体的操作程序外，我们认为应注意以下事项：
　　 1．认真签定业务约定书
　　  特别要在合同中约定项目清算的起止时间，以避免合同在今后的执行中产生歧义。与委托人在签订业务约定书时，必须在“委托事项”栏中约定项目土地增值税清算的起止时间，清算的具体方式等，如是采取查账征收方式，还是采取核定征收方式。同时按照《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第八条关于“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算”的规定，必须在业务约定书中明确清算对象的界限。
　　  2．深入项目现场，实地查看，增强感性认识
　　  代理人员必须到房地产开发项目所在地实地查看，只有做到胸有“项目”，才能做好清算工作，才能更好地规避风险。我们在代理中就曾遇到过这样的情况，在对一个房地产开发项目清算时，代理人员在核对销售收入明细表和房地产测绘报告时，发现面积对不上，企业新换的会计人员也解释不清楚，最后代理人员决定到现场具体查看，前后去了三次终于弄清楚了面积问题，然后有理、有据的告诉委托人，让其对此前的错误做法进行了纠正，一方面规避了我们的执业风险，另一方面也帮助委托人避免了税收风险，提高了其对税法的遵从度。
　　  3．成本分配方法的选择要合理
　　  在土地增值税的清算中，代理审核机构对项目成本的分配更多的是采用面积指标作为分摊的依据，这样做，对代理人员来说比较简单，但是从纳税人的角度来看，其合法权益未得到充分保障。如对取得土地使用权所支付的金额的分配；对一层门面房、二层营业房和住宅建安成本；实物还房视同销售收入和销售成本的计算。在实际操作中，我们针对项目的不同情况，在与税务机关沟通后，采用合理的、三方认可的方法进行成本的分配，既要维护国家的税收利益，也要维护纳税人的税收权益，我公司提出的分摊方法基本上都被税务机关采信，委托人对我们的代理服务也比较满意。
　　  4．充分利用其他中介机构的有关资料
　　  在对土地增值税进行清算的过程中，会遇到销售价格偏低或项目建安成本偏低的情况，但是销售价格的认定、建安成本是否符合实际情况，这些事项的确认具有太强的专业性，不是税务师事务所可以确认的，那就需要借助其他中介机构的有关工作资料，采信和使用其有关信息和相关数据，找到一个大家均认可的共同点，这样才有利于完成税务代理工作。
　　  5．建立与委托人、税务机关的沟通制度
　　  在正式出具土地增值税涉税鉴证报告前，鉴证人员可以在不影响独立判断的前提下，与委托人或被鉴证人就拟出具的涉税鉴证业务报告和涉税服务报告的有关内容进行沟通，并将沟通的重大事项和处理结果记录在工作底稿中，必要时可以要求委托人或被鉴证人就某些重大事项出具书面的证明资料。
　　  由于我们出具的涉税鉴证业务报告的使用者主要是各级税务机关，在出具报告之前，特别是对一些我们通过职业判断，认为可能会对涉税事项的理解和处理产生不同意见的，应事先及时与主管税务机关进行沟通，对有不同理解的事项达成共识后，再出具鉴证报告，确保报告的认可率和采信度，同时通过交流、沟通也加深了我们对税法规定的更深层次的理解。
　　  另外，按照公司的客户定期回访制度，在土地增值税鉴证报告出具后，我们会随时与委托人联系，掌握鉴证报告的使用情况，及时就报告的疏漏和不足进行必要的修正，并了解报告的使用者对报告的意见或建议，以便提高鉴证报告的质量。
　　  总之，对于土地税收中的重要税种--土地增值税的清算，我们认为，一方面要全面详实地占有资料、认真学习和深入剖析《土地增值税清算鉴证业务准则》和《土地增值税清算管理规程》的相关规定，掌握基本的财务会计知识和税收知识外，另一方面要熟悉各种业务知识，尽可能的融会贯通，形成清晰的清算工作思路，选择科学合理的成本分摊方法，这样就能做好土地增值税的清算工作，为维护纳税人的合法权益和保障国家税收利益作出应有的贡献，也能够充分发挥土地增值税保障收入公平分配、促进房地产市场健康发展的作用。

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