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某地税务局房地产行业税收专项检查指南
2008-10-07 18:30:01   来源:   评论:0 点击:

本文为面向税务稽查人员的内部检查指南,税务师事务所的朋友也可以参考作为业务指南。本文引用的法规截止2007年,对2007年12月31起前的房地产业务可以参考本人。
房地产行业税收专项检查指南

一、房地产行业的经营特点
房地产开发企业的经营具有复杂性、多样性和滚动开发性以及生产周期长、投资数额大、往来对象多等特点。因此,其开发经营活动不同一般的工商企业。
(一)房地产开发企业经营活动的主要业务。
房地产是房产与地产的总称。房地产开发可将土地和房屋合在一起开发,也可将土地和房屋分开开发。房地产开发企业就是从事房地产开发和经营的企业,它既是房地产产品的生产者,又是房地产商品的经营者。进行的主要业务有:
1.土地的开发与经营。
企业将有偿获得的土地开发完成后,既可有偿转让给其他单位使用,也可自行组织建造房屋和其他设施,然后作为商品作价出售,还可以开展土地出租业务。
2.房屋的开发与经营。
房屋的开发指房屋的建造。房屋的经营指房屋的销售与出租。企业可以在开发完成的土地上继续开发房屋,开发完成后,可作为商品作价出售或出租。企业开发的房屋,按用途可分为商品房、出租房、周转房、安置房和代建房等。
3.城市基础设施和公共配套设施的开发。
4.代建工程的开发。
代建工程的开发是企业接受政府和其他单位委托,代为开发的工程。
(二)房地产行业开发经营管理过程。
房地产开发大体上分为两大阶段,八个环节、五个行政管理审批过程。
两大阶段是:房地产开发建设阶段;房地产销售和租赁阶段,两大阶段在一定程度上相互交叉。
八个环节是:①投资机会寻找、②投资机会筛选、③可行性研究、④取得土地使用权、⑤规划设计与方案报批、⑥签署有关合作协议、⑦施工与竣工验收、⑧商品房出租或出售与物业管理。
五个行政管理审批过程是:
(1)立项和投资计划审批:由建委、经委、计委负责。一般是由开发公司向建委提出立项申请,申请的内容包括项目的名称、地址、用地面积、总投资金额、项目的性质(住宅、商住楼、办公楼、商场或楼堂馆所)。建委与经委会签审批文件,开发公司凭立项文件,向计划委员会申请投资计划批文。
(2)规划许可审批:房地产开发企业规划许可申请的条件是立项批文和投资计划批文,规划许可证通常包括办理“两证一书”。(1)建筑工程规划许可证,内容包括房地产开发项目的规划方案、绿化率、容积率等。(2)规划用地许可证、即许可项目用地,凭此证向土地管理局领取土地使用证。(3)选址意见书,确定用地范围,审核红线图。
规划许可证的领取过程分三步,第一步审核批准,即由房地产公司向规划局报送项目开发方案、红线图等资料文件,由规划局审核,取得批准手续,但暂时拿不到“两证一书”。第二步是缴纳各种规费。由于规费基本都是根据建筑面积缴纳的,首先要确定建筑面积。在此之前,房地产公司要聘请设计师对工程进行设计,画出工程平面图,由建设委员会审核,确定建筑面积。房地产公司根据以上的审批文件、手续和审定的建筑面积,向有关部门缴纳人防费、商业网点费、教育费附加等规费。第三步凭缴纳的规费凭证领取规划许可证。
(3)施工审批。房地产公司向建委报送规划许可证和规费缴纳凭证等资料,申请施工许可证,由建委、消防、环保、市政公用等部门分别负责。施工许可审批的内容包括工程招投标书、工程施工单位的资质、工程工期等内容,至此,项目可以开工。
(4)销售审批。依据《商品房销售管理办法》、《城市商品房预售管理办法》,项目工程主体竣工后,房地产公司对工程进行审计和验收,结算工程款项,办理整个项目的产权证书,向房产局申请销售许可证,对外销售房产。
(5)产权审批。商品房交付使用后,由业主向房管局报送购买房产的资料,办理房产证。
从以上房地产开发过程看,各行政管理部门之间的工作衍接相当严密,一环套一环,没有上个环节的审批、许可、规费缴纳手续,下一个管理部门就不会再办下去,房地产项目的开发过程就会中断。因此,我们在对房地产行业检查过程中,要主动与政府管理部门加强信息沟通,充分利用政策管理部门信息,提高检查工作的效率,尤其是要加强与房产管理部门的工作联系。
(三)收入和成本费用的构成。
1、收入的构成。
房地产开发企业的收入,从经营的业务内容来区分,具体可分为三个类别:
一是开发产品的销售和结算收入,包括土地转让收人、商品房销售收入、配套设施销售收入、代建房和代建工程结算收入等;
二是出租开发产品及多种经营业务收入,包括出租土地和房屋的经营业务收入、工业收入、商业收入、饮食服务业收入等;
三是其他业务收入,包括商品房售后服务收入、材料销售收入、无形资产转让收入、固定资产出租收入等。
2、成本费用的构成。
房地产建设项目各项费用的构成复杂,变化因素多、不确定性大,依建设项目的类型不同而有其自身的特点,因此不同类型的建设项目,其投资和费用构成有一定的差异。对于一般房地产开发项目而言,投资及成本费用,可分成三块,一块是开发成本,一块是税费,一块是期间费用。
开发成本由七部分组成:土地使用权出让金、土地征用及拆迁安置补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、不可预见费。
期间费用由与房地产开发项目有关的管理费用、销售费用和财务费用构成。这三项费用大约占成本费用总额的10%。
税费包括营业税、承建税、教育费附加、土地增值税、印花税、房产税、土地使用税、综合规费七项,大约占成本费用总额的10%。
二、房地产行业所得税税收政策
(一)内资房地产企业所得税政策。
    国税发(2003)83号:《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》( 本通知自2003年7月1日起执行。此前发生的尚未进行税务处理的事项,也按本通知执行)
    财税字[94]001号:《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(新办企业免征所得税3年)
    国税发[2000]084号:国家税务总局关于印发《企业所得税税前扣除办法》的通知   
    国税发〔2006〕31号:《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(本通知自2006年1月1日起执行,国税发〔2003〕83号同时废止。此前没有明确规定且尚未进行处理的税务事项,按本通知执行)
    国税函[2002]172号《关于房地产开发企业以房屋抵顶地价计算缴纳企业所得税问题的批复》
    国税发【2005】172号《国家税务总局关于房地产税收政策执行中几个具体问题的通知》
    国税函[1996] 8号《国家税务总局关于在企业所得税预缴中对偷税行为如何认定问题的复函》
    国税发【1999】34号《关于企业的免税所得弥补亏损问题的通知》
    国税函发(1995)593号:《关于企业未按期预缴所得税加收滞纳金问题的批复》
(二 )外资房地产企业所得税政策。
    国税发(1995)153号:《国家税务总局关于外商投资企业从事房地产开发经营征收所得税有关问题的通知》
    国税发(2001)142号:《关于外商投资房地产开发经营企业所得税管理问题的通知》
    国税函(1996)8号:《关于在企业所得税预缴中对偷税行为如何认定问题的复函》
    国税发(1999)242号:《关于从事房地产业务的外企若干税务处理问题的通知》
三、    主要税收违法类型及特点
1、以房换地、以房抵债不计销售收入。有些房地产公司以联建名义建房,一方出土地,另一方出资金合作建房,而在取得土地使用权时,不需要支付任何款项,而是以建成的房屋为代价抵顶地价款。也有房地产公司用商品房偿还贷款,抵顶工程款、抵付其他债务,房屋产权转移后不作销售处理,不计收入,借以房换地、以房抵债手段,偷逃税款。
2、将售房款或预售款长期挂账不申报纳税。收到预售款或售房款长期挂在往来科目,或不申报纳税,或不按期结转销售收入,造成账面上只有成本费用,没有收入或收入很少,从而不缴或少缴企业所得税。
3、伪造或高估开发成本。一是利用建筑安装业发票监管不够严密的漏洞,虚列建筑安装工程成本。二是进行成本核算时,不分项目设立成本明细,而是将完工和未完工的多个项目成本混在一起,导致账面亏损或隐瞒巨额利润。三是用假票、白条或不符合规定的收据列支成本。
4、少结转自用经营房成本。当开发项目中既有用于销售的,也有自用的,企业将自用部分成本缩水,企业自用房产仅分摊前期工程费、基础设施费等费用,而土地成本、借款利息、建筑安装等费用由出售房分摊,加大用于销售的成本,以减少销售部分的利润;
5、利用关联交易转移利润。或以明显偏低价格销售给其关联企业,或以高手续费支付代理销售公司,或利用关联关系承包或分包工程,如建筑、装饰、建材、绿化工程和物业等,通过虚开建筑发票加大建安成本造价、虚加工作量等非法手段减少或转移利润。
6、未按标准列支费用。部分房地产公司将与生产经营无关的各项营业外支出在税前列支,或者对税前准予扣除项目超标准列支,从而加大费用支出,减少收益,少缴企业所得税。
7、通过资产评估虚增开发成本。房地产产开发企业为了减少应税所得额,人为加大某些项目的成本,先将用于销售的商品房以自用的名义低价位转资,随后企业再通过资产评估将资产升值,当用于对外销售时,再将评估增值的商品房转入完工产品,或以转让固定资产的名义对外销售,按评估后的价值结转经营成本,减少经营利润。如在以开发产品对外投资时,先将完工产品或在建项目评估增值,增加对外投资的初始成本价,在收回投资或投资股权转让以及结转一次性取得固定利润时,减少投资收益。
8、利用税收优惠政策,人为调整应税所得。利用新办企业享受税收优惠,通过不按规定纳税期限申报纳税达到少交税款目的。对于减免税期满的企业要特别关注,重点检查是否存在将未实现的收入提前计入,而将已完工产品的开发成本延后计算。
9、公共配套设施改变用途,出售或租赁,少缴或不缴纳税,小区的配套工程是根据规划设计要求无偿建造的配套成本已经全部摊入商品房成本,有的企业自行改变其用途,将配套项目有偿出售,重复结转成本,造成偷税。
四、检查的主要内容及证据要求
●内资房地产企业所得税
(一)检查应税收入的真实性、完整性。
1. 各种主营收入、其它业务收入、营业外收入(包括各种形式的财政返还在内)、投资收益等是否全部按规定入账。
2. 有无故意压低售价转移收入的行为,有无不按实际收取的售房金额足额申报纳税的情况。
4. 对于跨年度房地产开发项目的已完工出售部分,有无不按权责发生制原则确认收入或故意推迟实现工程结算收入的现象。
5. 检查其开发产品的销售收入、预售收入、视同销售收入、代建工程和提供劳务的收入确认,是否符合有关规定:
(1)开发产品出售后是否严格按照税法规定的六大原则确认收入的实现。
(2)检查视同销售行为是否按照税法规定确认为收入并在纳税申报时进行了纳税调整。视同销售行为是否于开发产品所有权或使用权转移,或于实际取得利益权利时确认收入的实现。
(3)代建工程、提供劳务持续时间超过12个月的,是否按照完工百分比法确认收入的实现。
(4)代建工程、提供劳务过程中节约的材料、下脚料、残料留归企业所有的,是否按公允价确认收入。
(5)其他收入如施工方延误工期的罚款收入、政府给予的安全奖、优质奖等是否计入“营业外收入”核算。
(6)检查与建筑商抵债的房屋、与银行抵贷的房屋及关联方购房的房屋是否进行收入的确认,申报的价款与实际结算价是否相符或根本未申报。
(7)以房屋抵顶地价款赔偿给原住户的房屋、合作建造开发产品以房屋抵顶投资额、以土地使用权、股权等权利换取开发产品是否作收入处理。
6. 将开发产品先出租再出售的,是否根据《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》(国税发[2003]83号)、《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发〔2006〕31号)文件确认收入的实现。
7.客户放弃的购房定金有否及时转作其他业务收入。
8.商品房售后服务收入,如代客装修、清洁等取得的收入有否作其他业务收入。
9.收取的质量保修金处理是否正确。
(二)检查税前扣除项目的真实性、合法性。
1.重点检查构成房地产成本的各类费用的支付凭证是否合法、真实、有效,有无收受虚开、代开、伪造的假发票等不合法的发票入账支付费用,尤其是建安企业和个人所提供的安装工程成本是否真实;重点查看是否存在以虚假发票列支、虚开工程施工发票、虚开劳务发票、利用虚假资料向税务机关申请代开发票,列支虚假成本以及编造虚假人员名单,虚列动、拆迁补偿费,以有关联关系的销售公司或办事处的名义虚增经费、销售费用等虚增成本套取现金的情况。
2.检查成本与收入的配比性、合法性,是否将未完工程项目的成本转移到已完工程成本项目中。重点检查房地产企业开发成本归集是否正确。
(1)是否准确区分期间费用、开发成本和销售成本的界限,有无虚列、重复列支有关的成本、费用。土地征用及拆迁补偿费、公共设施配套费是否按成本对象进行归集。
(2)房地产开发企业借款费用的检查。检查其为开发房地产所发生的借款费用,是否在房地产完工之前计入开发成本,在房地产完工之后,计入财务费用。对于同时开发多个项目的房地产开发企业的借款费用,是否按不同开发项目的开发面积、投资比重或其他合理的方法对借款费用进行分配,以确定应计入开发成本和财务费用的数额,是否存在一次性把借款费用列入财务费用或当期销售成本内。
(3)检查企业是否预提尚未支付的土地征用及拆迁补偿费、尚未建造的公共配套设施成本,是否在土地征用及拆迁补偿费尚未支付、公共配套设施尚未建造时就全额估算计入项目建筑成本。
(4)配套设施成本结转是否正确 。
(5)开发间接费用分配结转是否正确。
(6)销售成本的结转是否正确,同一企业有多个房产开发项目,其发生的成本、费用能否划分清楚,在结转当期销售成本与费用时是否与收入相匹配,有无混杂其他未结转收入项目的成本、费用;有无多计开发产品单位工程成本和已售商品房面积。
3.“广告费”、“业务宣传费”、“业务招待费”、“坏账损失”等期间费用是否按规定的范围和标准进行扣除,是否存在为规避扣除比例的限制而将上述费用部分计入开发成本的情况;其他费用列支和税前扣除项目是否符合税法尤其是《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)文件规定。
(三)重点检查项目。
1.检查开发产品会计成本与计税成本、完工开发产品与未完工开发产品计税成本、已开发产品成本与未销开发产品计税成本是否按规定归集分配。特别重点检查土地征用及拆迁补偿费、前期设施建设费、建筑安装工程费、公共设施配套费以及开发间接费用、借款费用是否不遵循配比原则在完工产品与在产品之间正确归集与分配,将前述费用全部挤占完工产品成本;检查企业自用房产是否仅分摊前期工程费、基础设施费等费用,而土地成本、借款利息、建筑安装等费用由出售房分摊;
2、检查由免税期进入全额征税期的企业,成本、费用计算是否准确,是否存在把免税期开发成本和费用或已完工产品成本延至征税期结转,检查是否存在把征税期的收入提前计入免税期,从而加大征税期成本、减少征税期收入。
3.检查是否以工程完工未结算为由,高估建筑安装工程费和配套设施费,将其长期挂在“其他应付款”和“应付帐款”科目,虚增成本;
4.检查有扣除标准的费用和支出是否超标准列支或扣除,主要包括:(1)注册资本金不到位,将应缴资本的支出和利息作为经营性费用扣除;(2)超标准列支或扣除人员工资及职工福利费;(3)超标准列支或扣除业务招待费、宣传费和广告费;(4)超标准、超范围列支、扣除各类捐赠和赞助支出等等。
5.检查建筑成本是否真实、准确。看是否存在重复入账,在取得建筑发票结转完工成本入账的同时,又签订虚假单项合同,或者将建材发票重复进入开发成本。
6. 检查企业与其关联企业之间的关联交易情况。(建筑安装企业、建材销售公司、建材生产企业、代理销售公司等)
7.检查房地产项目中建造的各类营业性的“会所”是否按规定作为固定资产管理。
●外商投资企业所得税
(一)检查各项应税收入(收益)的真实性、完整性。
1.检查房地产销售开始时间是否正确,根据《国家税务总局关于外商投资房地产开发经营企业所得税管理问题的通知》(国税发(2001)142号)第三条规定:(房地产)企业应以房地产管理部门出具工程项目合格证明之日,或者首笔房地产使用权交付之日,或者办理首笔产权转让手续之日的较早者为房地产销售开始。工程项目合格证明是指规划局出具的《建设工程规划验收合格证》、可售项目面积是指房产管理局监理处出具的面积测定报告。
2.检查销售收入、预售收入、视同销售收入、其它业务收入是否按《国家税务总局关于外商投资房地产开发经营企业所得税管理问题的通知》(国税发[2001]142号),《国家税务总局关于外商投资企业从事房地产开发经营征收所得税有关问题的通知》(国税发(1995)153号)、桂国税发[1995]271号确认收入。
3. 财产转让收入、租赁收入、利息收入、特许权使用费、股息收入等是否存在少计收入的情况;国库券利息收入是否多计收入。
4. 其他收入(包括固定资产盘盈收入、罚款收入、因债权人缘故确实无法支付且两年以上的应付款项、物资、现金的溢余收入、应税的补贴收入、逾期包装物押金、保险无赔款优待、手续费收入等)是否存在少计收入的情况。
(二)检查税前扣除项目的真实性、合法性、合理性。
1. 是否多列支制造费用、生产成本、产品销售成本,有无多计其他业务成本。?
2. 核实下列各项费用的列支是否超过法定比例或标准;跨行业经营的,是否按适用比例分别计算列支限额:交际应酬费、广告费、工资福利费、工会经费、职工教育经费、借款利息费用等。
3. 核实须经税务机关备案列支的项目(如财产损失、坏帐准备金及其它减值准备):
(1)相关列支项目是否按规定向税务机关备案。
(2)计提金额是否超过规定的列支比例。
(3)有无应在减半期列支的损失而在全额征税期列支从而人为调节应纳所得税额的问题。
(4)实际发生坏帐损失时是否冲减坏帐准备;对于超过上一年度计提的坏帐准备部分,是否作为当期损失列支;少于上一年度计提的坏帐准备部分,是否计入本年度应纳税所得额;已经作为坏帐损失在所得税税前扣除的应收账款,在以后年度收回时是否计入当期应纳税所得额。
(5)存货跌价减值准备、短期投资跌价减值准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、委托贷款减值准备等七项预提准备金是否已经进行纳税调整。?
4、固定资产折旧、改良。
(1)确认折旧政策和方法是否与税法规定一致。
(2)折旧年限是否准确;采用加速折旧法的,是否经过有权税务机关批准;取得已经使用过的固定资产,其尚可使用年限比税法规定短的,如按尚可使用年限计提折旧,是否经过有权税务机关批准。
(3)计提的起止时间是否正确,有无已经提足折旧继续使用的固定资产仍然提取折旧;新增固定资产计提折旧起始时间是否准确;有无多提或少提折旧;
(4)对已交付使用但未办理竣工决算的固定资产,是否已暂估入账并按规定计提折旧;正式竣工后,是否及时调整。五是是否按规定残值率提取残值;不留残值的固定资产其原因是否成立。
(5)固定资产的改良支出,是否一次性税前列支。?
5、开办费摊销。
(1)是否有将不属于开办费的费用计入开办费。
(2)摊销期限是否低于5年;经营期不满5年按照实际经营期摊销开办费的,是否经主管税务机关批准。
(3)开办费的摊销是否从投产经营之日起计算。?
  6.房屋装修费。
(1)有无将产权属于本企业的房屋投入使用前的装修费直接计入当期费用;
(2)核查装修费用的真实性;
(3)摊销期限的确定、摊销额的计算是否准确。?
7、检查关联企业即关联交易。
检查关联企业之间的购销业务是否按独立企业之间的业务往来作价的。检查是否存在通过原材料高进和产品低出,向境外关联企业转移利润的情况。检查是否存在以管理费、特许权使用费、商标使用费等名目向境外控股公司支付巨额费用的情况。检查企业是否在所得税优惠期满后,与享受优惠的其他境内关联企业之间存在转移产品销售、劳务和费用等情况。
8、审核资本性支出,无形资产受让、开发支出,违法经营的罚款和被没收财物的损失、各项税收的罚款、滞纳金,支付给总机构的特许权使用费及其他不予税前列支的项目是否在税前列支或按现行税法的有关规定进行检查调整。
9、检查亏损弥补。
检查纳税人亏损弥补是否合法,有无人为调节利润而在年度之间多转少转成本,一是弥补数额是否准确;二是弥补期限是否准确;三是有无经过税务审计、检查已经调整过的亏损额仍然按原先的亏损数额申报弥补。?
(三)重点检查项目。?
1. 检查预收款是否按规定申报预征所得税
预收款应按国税发(1995)153号文件的规定按季预征所得税,预计利润率按照桂国税发[1995]271号文件的规定执行。
预收款的定义:按国税发[2001]142号第三条之规定,预收款是指房地产销售之前所收取的购房款。
2. 检查销售收入计算是否正确
销售收入的确认应按国税发(2001)142号第四条的规定执行,检查企业有否存在销售收入计算不准确的情况。如少计收入(车库收入、价外收入); 将各项代收代交款先计入成本,但在收回该款项时仍挂往来,未增加收入;未按规定的时限确定销售收入,预估销售收入等行为。
3. 检查可售面积申报是否准确
房地产企业所得税申报表附表中的可售面积指总可售面积。检查企业有否将预计销售面积(或实际销售面积)作为总可售面积进行申报,在可售项目总成本不变的情况下,造成单位面积的成本上升,从而增加了本期销售成本。
4. 检查成本计算是否准确
当期销售成本的确认应按国税发[2001]142号文件第五条的规定执行。检查是否存在按预估销售成本的行为,如按销售收入的一定比例预估销售成本。
5. 检查企业的原始凭证,是否以不合法凭证列支成本费用
根据《外商投资企业和外国企业所得税法》第十七条的规定,各项会计记录必须完整准确,有合法凭证作为记帐依据。检查是否存在以不符合规定的发票、假票或白条等列支成本费用。
6.检查收到的财政返还是否按规定计入收到当期的利润总额
根据《关于退还外商投资企业改征增值税、消费税、营业税后多缴税款如何计算征收企业所得税问题的通知》(国税发(1994)145号)的规定,外商投资企业实际收到的退税税款,不论属于哪一年度的多缴税款,均应计入收到退税当年该企业的应纳税所得额,依照外商投资企业和外国企业所得税法的规定,计算缴纳企业所得税。
7.检查三项基金列支是否准确
企业可予在所得税前列支的三项基金应根据《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业为其雇员提存医疗保险费等三项基金以外的职工集体福利类费用税务处理问题的通知》(国税函(1999)709号)的规定执行。
对于在房地产项目销售前企业帐面列支的三项基金,应先按税法的规定计算出准予列支的部份,计入可售项目总成本,然后计算出可售项目单位成本。对于在房地产销售后发现的三项基金,按可予列支的部份计入当期税前成本。
8.检查交际应酬费超支是否作纳税调整
在房地产企业销售前发生的交际费,先全部计入可售项目总成本,按当期实现的销售面积计入当期销售成本;房地产企业实现销售后发生的交际费计入当期费用。在申报缴纳企业所得税时,应将二者合计数计算可予当期税前列支的部份。
●    取证要求
调查取证应注意证据的客观性、关联性和合法性,应注意收集房地产所有权转移、相应利益体现、结算方式、财务处理等方面的证据,在收集反映违法事实基本证据的基础上,收集其他相关证据形成完整的证据链条。
(一)隐瞒销售收入、未按规定计算完工产品已销开发产品计税成本的证据。
1. 确认收入真实性及实现时间的证据:销售收入明细帐复印件;销售部门的房屋销售合同、统计数据表、售房发票存根、收款收据、销售台账等资料复印件;证明房屋已交付客户使用的房屋交接单;根据不同的销售方式收集房地产开发企业利益已经实现的证据,如《商业用房抵押借款合同》、《楼宇抵押借款合同》、《商品房买卖合同》、《个人住房借款合同》或现金收据、转帐凭证。
2. 反映已销开发产品计税成本的帐簿、记帐凭证及纳税申报资料复印件。
3.确认计税成本及面积的证据:建设工程竣工验收备案表、建设工程规划验收合格通知书、立项审批表、房屋开发规划书、预售许可证、土地转让书及转让合同、项目建筑平面图、施工合同、竣工验收单、项目建筑面积测绘报告、从房地产主管部门收集各项目建筑面积资料复印件、建筑施工合同及开发产品成本明细账复印件。
(二)取得虚假发票,虚增成本方面的证据。
1.反映虚假业务过程的帐簿、凭证等资料复印件,虚假发票的发票联的原件或复印件及有权单位的鉴定结论。
2.反映虚假业务过程的资金支付情况、资金回流情况等方面的书证材料。
3.当事人对虚构经营过程和发票收受过程的陈述及相关人员询问笔录。
4.供票方相关人员的证人证言。
5.反映材料购进及领、用、存等情况的台帐及单据。
6.房屋建造概算书、招投标合同、施工合同、材料采购合同
7.竣工验收单、结算书、监理合同。
(三)其他证据。
收集其他反映不列、少列收入,多列支出的帐簿、凭证资料、发票单据复印件。
五、房地产行业各运作环节的检查重点
(一)取得土地环节应检查的重点。
在一级市场,房地产开发商须支出土地成本;在二级市场,房地产开发商转让土地必定从中获利。这种获利有些比较明显,有些则较为隐蔽。如通过企业股权增值转让、吸收新股东加入,让新股东以大资金获取小股权,自己以小资金获取大股权等,这些行为都可能涉及企业所得税。以房换地是房地产企业取得土地使用权的一种方式,具体形式是企业以无偿转让建成后的部分房屋所有权为代价,换取土地所有人土地使用权的一种行为,往往双方都不作会计核算,不申报纳税。实际上,在这过程中,房地产企业以转让建成后的部分房屋所有权为代价,换取了土地使用权,发生了销售不动产行为,土地所有人以转让土地使用权为代价,发生了转让土地使用权的行为,因此都应对其所得征税。有的开发商采用以建成后新房等面积换取需拆占老城区或旧有居民点原住户面积,对原住户在拆一还一基础上增加的面积依市场价或优惠价出售的方法取得土地使用权。开发商往往隐瞒这部分收入。有的开发商以帮政府修路修桥换取土地使用权,成本确定应以修路修桥发生的实际支出为准,一定要取得合法票据,包括财政专用收据销售不动产发票和完税证明。否则不予税前扣除其成本。
(二)支付土地拆迁补偿环节应检查的重点。
一些不法开发商可能利用土地补偿、地上建筑物补偿政策,伪造补偿费用,抬高土地成本,最后达到偷逃企业所得税目的。
(三)规划设计环节应检查的重点。
首先,比对规划设计定稿后的工程预算和实际发生的工程成本。如果企业会计上的工程成本较工程预算高出很多,必须做出分析。其次,房地产商最终的规划设计图纸,是工程决算的主要依据,如会计工程成本高出本地的正常水平,必须考虑将工程结算中的工程量与施工图纸中反映的工程量进行对比,从中确定工程决算是否真实,确定是否有必要对有关施工企业进行检查。
(四)筹资环节应检查的重点。
开发商是否以商品房抵债,抵债后是否在帐面上反映销售它涉及所得税;是否存在关联企业的融资借贷,如存在,是否超过注册资本的50%,超过部分利息是否在税前扣除。其次,要注意股东是否故意将资本金抽回,又将抽回的资本金重新以借贷的方式列支成本费用等问题。国税发[2006]31号文规定,将自有资金依法借给全资企业的,全资企业支付的利息不得在税前扣除。
(五)建造施工环节应检查的重点。
首先,要掌握本地一般建筑物的单位面积建造成本,对比房地产商账簿资料中反映的开发商品房的单位成本,从中判断其成本的真实性;其次,要了解开发商与施工企业的关系。如施工企业是否为开发商的下属企业,或是房地产开发商以挂靠施工企业形式承包的,是否存在故意虚增建造成本,转移利润问题。再次,要注意委托建造合同中,是否有房地产商自行购买部分建筑材料(简称甲供材)的约定,其甲方供材是否直接计入房地产商的开发成本。如计入,就要检查这些材料是否计入施工企业的工作总量,以此查验房地产企业是否重复列支开发成本问题。
(六)销售策划、预售、销售环节应检查的重点。
委托他人销售的,是否将预售商品房收入记入往来帐;或拖延不动产转让所得税的预缴时间;是否以商品房抵付应付的代理费。对于销售收入明显偏低问题,应当深入了解,是否购房者为了少缴契税,与开发商恶意串通,造成合同价格少于实际支付价格;在销售商业店面或精装修商品房时,是否有意将总价格分解为购房款和装修价款;如果施工、装修企业为开发商的下属或关联企业时,更应引起重视。
(七)开发产品完工后转为自用、出租环节应检查的重点。
可按31号文件规定确认收入。对于在销售合同中约定售后高价返租条款的,检查是否以应付租金冲减不动产销售收入。要重点检查房地产开发企业是否将商品房作为利润分配给股东,或以明显偏低价格销售给股东。
(八)项目完工环节应检查的重点。
房地产项目完工是房地产业所得税结算的纳税义务时间。按国税发[2006]31号文规定,房地产商品房完工后,企业所得税由预交转入按规定结算阶段。当房地产利润较高,结算后所得税高于预交所得税时,房地产企业可能不愿结算实际利润,长期停留在所得税预缴状态环节,应重点检查开发产品的完工时限问题。
六、检查方法
(一)了解企业基本情况。
主要了解:企业的业务性质、经营规模、组织机构和经营情况;财务会计机构及其工作组织;以前年度接受审计和税务检查的情况;企业的内部控制制度和财务管理制度;公司的重要会计政策的选择;企业会计销售收入的确认时限;企业销售成本的计算方法等。
(二)要求企业提供一些与项目基本信息有关的证件资料。
税务检查前期工作中需要企业提供的资料包括以下方面:
1.查账原始记录、收入核实记录(根据帐簿记录、发票存根统计、银行记录等确定)、重要业务的凭证及帐簿记录。
2.与日常经营活动有关的各项合同,如:房屋租赁合同、借款合同、售房合同、投资协议。
3.与房地产开发项目有关的各项合同、协议
按照开发成本项目,合同协议大致可进行如下分类:
土地征用及拆迁补偿:土地征用及拆迁补偿合同、协议;
前期工程:规划设计、勘察、测绘、三通一平等合同、协议;
建安工程:建筑工程、安装工程、土方工程、工程监理等合同、协议;
基础设施:供热、供水、供电、供气、道路、消防、污水工程等合同协议;
公共配套:配电室、热力站、煤气站、公共设施等合同协议;
4.纳税申报表及缴款书、税务机关的减免税文书、工商营业执照复印件(外资还是内资)等书面证据。
5.年度决算报告、审计报告、企业所得税申报表(含纳税调整表)、被投资公司的所得税政策(所得税税率)、投资合同、分红记录(被投资公司的账务记录)。
6.员工花名册、投资(产权)关系图。
7.其他与税务检查结果有直接证明关系的资料。
税务检查前期工作中需要企业提供的政府部门的批件包括以下方面:
1. 建委的立项批复
2. 建设部颁发的建设用地规划许可证
3. 城镇国有土地使用出让合同以及相关补充合同
4. 国土资源和房屋管理局颁发的国有土地使用证
5. 土地开发协议及补充协议(通过协议列支拆迁费和开发费的依据)
6. 城市规划管理局建设用地许可证、建设工程规划许可证
7. 建委颁发的施工许可证
8. 企业与施工企业的施工合同,了解企业的建安工程支出
9. 规划局颁发的建设工程规划验收合格通知书和建委颁发的建设工程竣工验收备案表(确定开发成本的终止日)
10.房地产管理局测绘队颁发的测绘明细等登记表
11. 房屋所有权证,作为检查人员了解企业自用产权、移送产权、转让产权以及销售产权的依据
12. 房屋管理局颁发的商品房销售(预售)许可证,作为可售面积的依据
企业签署的所有商品房预售契约和商品房买卖合同,作为衡量销售收入的依据。
(三)实地观察了解企业的建设项目相关情况。
检查人员要到建设项目现场实地巡视项目的进展情况;要注意到企业的销售部、工程部、预算部、财务部、人力资源部、档案等部门实地观察了解企业各部门的职责及彼此之间的相关资料传递流程,掌握企业与财务信息有关的内部资料的传递和保存方式。
具体包括:
1. 到企业售楼部了解楼盘销售价格、进度,注意索取 “销控表”。该表通常都已标明房屋销售的具体情况。
2. 要注意到物业管理部门索取入住档案资料,到负责协助业主办理房屋产权的部门索取办理房屋产权底册。
3. 按照企业已开发完毕的项目总建筑面积、销售进度和市场平均价格估算总收入,然后和企业账面项目历年累计收入比对,测试项目收入的完整性和可信性。
4. 根据企业“销售费用”科目中发生的房地产交易中心收取的房屋买卖交易服务费估算企业已经办理产权转移手续的商品房销售收入,用倒算结果和企业账面销售收入进行比较,测试其业已办理完毕房屋产权转移手续的销售收入完整性。
5. 企业为了加快资金回流速度,通常设置专人负责协助购房客户办理银行按揭手续。注意对企业负责此项业务的相关人员进行询问,结合其设置的有关备查簿进行自查。
6. 注意将检查银行账号结果和企业向税务机关备案的银行账号进行核对。
(四)抓住主要矛盾,突出检查重点。
1. 把好收入关。
    查阅该企业的销售定价资料,一般企业都有自己的定价原则,每一段地方都有定价的原则,查阅销售合同和委托代销合同,房管局和财政局的合同一般都不可取,因为购房者想少缴契税和办房产证的费用,销售商想少缴销售房屋的地方税收,往往签假的售房合同和分开几张收据,达到少开发票,每个开发商都有自已的销售部门,检查销售部门的销售台账,对每一套住房和车库(含轿车库)一一编制方格图,注明购买者和购买的单价、总价,对照当地市场同地段的售价从中发现问题,看有无销售不入账的行为,要从几个方面看,一是房屋已售出,收入未入账或已收售房款未申报税收;二是看有无捐赠或售价明偏低;有无诸如水电安装、水电开户、防盗门等收入未作计税依据的;四看有无拆迁补助直接冲减房价造成收入减少;五看有无用房屋抵材料款、工程款及借款、利息而不作收入或收入明显偏低;寻找熟悉的客户,反证客户购买的单价和总值,从中寻觅证据。
(1)到企业的售楼一线部门直接了解楼盘的销售状况、掌握尚有未卖出的楼房状况,要求结合企业的售房合同、销售方式、物业管理部门的入住档案资料、企业负责协助办理房屋产权的部门办理房屋产权底册,同企业“销售收入”和“预收帐款”明细帐进行比对。
(2)根据企业“销售费用”科目中发生的房管局收取的房屋买卖交易服务费(根据售房面积按定额费率收取),可以估算企业应按照其会计口径确认的收入,用倒算结果和企业的帐面销售收入进行比较,测试其销售收入的完整性。
(3)对企业采用按揭方式销售开发产品的,检查其首付款是否于实际收到日确认收入的实现,余款是否在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。
2. 扼住成本费用关。
(1)是否准确区分期间费用、开发成本和销售成本的界限,有无虚列、重复列支有关的成本、费用。土地征用及拆迁补偿费、公共设施配套费是否按成本对象进行归集。
(2)销售成本的结转是否正确,同一企业有多个房产开发项目,其发生的成本、费用能否按项目划分清楚,在结转当期销售成本与费用时是否与收入相匹配,有无搀杂其他未结转收入项目的成本、费用;有无多计开发产品单位工程成本和已售商品房面积。
(3)为开发产品公共部分、共用设施设备维修计提的维修基金余额是否作纳税调整。
(4)为房地产开发而借入资金所发生的借款费用,在房地产完工之前发生的,是否资本化,是否就税法和会计口径差异进行了调整。
(5)逐笔核对企业的成本计算单。重点要放在建筑安装工程费数据的复核上,要结合帐载数据、预算、建安合同和结算等相关资料进行复核检查。
3.关注资金。
由于房地产本身属于资金集中的,一方面体现在收入、支出资金量大,另一方面资金性质比较复杂,特别是戴上面具的资金往来。
检查中要特别注意“现金”和“银行存款”科目,关注大额的现金增、减变化。这些业务如果是虚假的,一般会涉及少计收入或者多列成本。此时要注意追查资金来源渠道,要多翻看凭证,要看日期和数字是否奇异、是否违背常理。如果是真实的,要结合债务债权方的性质,核查相关借款费用正确处理。
4.测算房屋的开发成本。
开发成本主要由土地成本、建筑成本和政府收取的费用三大块组成。其中土地成本和政府费用相对固定的。而土建成本主要是由人工成本和材料成本组成,就某一个地区来说,人工成本和材料成本差异不会太大,所以,只要测算出土建成本,再加上土地成本和政府收取的费用就基本上可以确定房屋的单位成本。只要企业结转的的单位销售成本与测算的单位成本相差太大,就应当注意深入检查。
七、完工房地产企业所得税清算方法
按31号及142号规定,开发商开发的商品房完工后,企业所得税由预交转入按规定结算阶段。142号规定:“企业应以房地产管理部门出具工程项目合格证明之日,或者首笔房地产使用权交付之日,或者办理首笔产权转让手续之日的较早者为房地产销售开始。企业自房地产销售开始,应根据当期实际房地产销售收入、相关成本费用,计算企业年度实际应纳税额。” 31号文件对于完工开发产品也作出与外资房地产业相近的规定。两类房地产业都须在开发产品完工年度,进行开发项目所得税结算。由于现行房地产开发利润较高,按预征率(83号文规定)或按预计计税毛利率计算企业所得税比实际所得结算所得税负担较低,因此不少开发商不愿进行所得税结算,有意拖延所得结算。在这种情况下,如进行纳税检查,就有必要强行进行房地产项目的所得税结算。因此,有必要掌握房地产项目的所得税清算办法。它一般包括资料的搜集、数据整理、成本的归集与分配、实际销售毛利额的计算、按预计计税毛利率预缴企业所得税期间所扣除的期间费用及营业税金及附加情况、该项开发产品实际销售收入毛利额与其预售收入毛利额之间差额的计算,查找预售阶段期间费用的纳税调整等阶段。
(一)资料准备阶段。
应责成纳税人提供开发项目的地理位置、概况、占地面积、开发用途;土地取得政府批文、土地出让或转让合同;预售面积、完工后的测绘面积、账面可销售面积与最终测绘的可售面积的差额;已售面积;建造合同、建造合同的结算情况、追加的工作量与追加工作量预算成本、开发成本的列支情况;可售商品房的门牌号(编号)、已售与末售的门牌号(编号)、与销售相对应的收据、发票开具情况;应发生但尚未发生的成本费用;初始开发时间、完工时间;预售收入及其毛利额、已税收扣除的预售至完工期间的营业税金及附加数额;开发期间发生的直接开发成本、间接开发成本、共同开发成本;经中介或自行结算的其实际销售成本、实际销售收入及其销售毛利额。
(二)情况了解及协商确定分配分摊方法阶段。
由于房地产开发企业可能同时存在着多个开发项目、或同个开发项目多期开发,滚动进行,因此存在着直接开发成本、间接开发成本、共同开发成本。除直接成本和能够分清成本负担对象的间接成本,直接计入成本对象中,其余共同成本应按各个成本对象(项目)占地面积、建筑面积或预算造价等方法计算分配。采用不同分配、摊销方法,对计税所得有不同程度的影响,因此需要寻求双方都能接受的方法。协商是房地产开发项目所得税(结算)清算不可逾越的过程。
例如:某开发地块,分一、二、三期滚动开发。一期为已完工商品房,二期为在建写字楼,三期为尚未规划设计的空地。在这片开发地块上,开发商建有学校、菜市场、一二三期共用配电设施,如何分配,有多种合理方法。是按土地面积分配?还是按建筑面积分配?或是按受益对象分配?这些都需要税企双方商定。
(三)计税成本费用的归集、税收调整、分配分摊计算计税所得额阶段。
房地产业完工后的所得税清算,一定要遵循先按帐面会计进行成本归集,后按税法规定进行调整,最后才进行成本分配、摊销和计税扣除。切忌归集后就分配计算,而后才进行纳税调整。如果这样,对于共同成本与期间成本的纳税调整,还须再做一次分配调整。
1、外资房地产企业完工项目所得税清算中的计算步骤:
外资房地产企业的所得税清算,遵从国税发[2001]142号文件。
①完工项目已售收入的确认:企业应以房地产管理部门出具工程项目合格证明之日,或者首笔房地产使用权交付之日,或者办理首笔产权转让手续之日的较早者为房地产销售开始,企业自房地产销售开始,应根据当期实际房地产销售收入,将相应的预售收入转为销售收入。
②可售总成本费用:即将所有应归属于可售房地产的土地使用费,拆迁补偿费,七通一平、勘察设计等开发前期费用;建筑安装费;基础设施费,公用设备,绿化、道路等配套设施费以及企业为开发建设工程而发生的管理费用、财务费用和销售费用归集成可售总成本费用。
③ 可售单位工程成本费用=可售总成本费用÷总可售面积。
④当期可税前扣除的成本费用=可售单位工程成本费用×已售完工开发产品面积。
⑤可扣减的预提费用:企业发生的绿化、道路等配套设施费,有些是在售后继续发生的,可在销售房地产时进行预提。售后发生的配套设施费预提比例,可由企业提出申请,主管税务机关审核同意后执行。配套设施建设全部结束后,应进行汇算。
⑥可扣减的当期营业税金及附加:对于完工前预缴的预售商品房的营业税金及附加,可扣除与收入相对应的营业税金及附加。
2、内资房地产企业完工项目所得税清算中的计算步骤:
内资企业的所得税计算应严格按31号文规定,同时应当考虑与被明令废止的83号文件的衔接。31号文件规定:本通知自2006年1月1日起执行,83号同时废止。此前没有明确规定且尚未进行处理的税务事项,按本通知执行。
①完工项目已售收入的确认:
商品房的销售收入:开发产品完工后,开发企业应根据收入的性质和销售方式,按照收入确认的原则,合理地将预售收入确认为实际销售收入。开发产品完工应具备的条件:竣工证明已报房地产管理部门备案的开发产品(成本对象);已开始投入使用的开发产品(成本对象);已取得了初始产权证明的开发产品(成本对象)。开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款,包括现金、现金等价物及其他经济利益。
视同销售的收入:开发企业将开发产品转作固定资产或用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为,应视同销售,于开发产品所有权或使用权转移,或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。
合作建造开发产品收入的确认:开发企业以本企业为主体联合其他企业合资开发房地产项目,且该项目未成立独立法人公司的,凡开发合同或协议中约定向投资各方分配开发产品的,开发企业在首次分配开发产品时,投资方的投资额视为销售收入。如该项目已经结算计税成本,其应分配给投资方(即合作、合资方,下同)开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额。
接受土地使用权的开发方应在首次分出开发产品时,将其分解为按市场公允价值销售该项目应分出的开发产品(包括首次分出的和以后应分出的)和购入该项土地使用权两项经济业务进行所得税处理,并将该项土地使用权的价值计入该项目的成本。?
②开发成本的扣除:开发企业发生的应计入开发产品成本中的费用,属于成本对象完工前发生的,应按计税成本结算的规定和其他有关规定直接计入成本对象;属于成本对象完工后发生的,应按计税成本结算的规定和其他有关规定,首先在已完工成本对象和未完工成本对象之间进行分摊,然后再将应由已完工成本对象负担的部分,在已销开发产品和未销开发产品之间进行分摊。
③  可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷总可售面积
④已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本
⑤实际销售收入毛利额=完工开发产品销售收入-已销开发产品的计税成本。
⑥应调增的应纳税所得额=实际销售毛利额-预售收入毛利额
⑦计提费用的扣减:由于开发企业取得的预售收入不得作为广告费、业务宣传费、业务招待费等三项费用的计算基数,因此在预售毛利额扣减期间费用时,应将这三项费用从期间费用中剔除,至预售收入转为实际销售收入时,再将其作为计算基数。 但新办开发企业可以向后结转三个纳税年度,
(四)其他事项核查。
对可能牵涉本期或以后各期所得税计算的事项,要进行查实。如对于进入成本的应付未付款项、预提费用等,要查明是否符合税法的扣除条件;对允许扣除的上述成本费用,是否在实际支付时进行了重复扣除。
八、总结及建立行业档案
房地产行业税收专项检查结束后,应及时对房地产行业税收专项检查工作进行总结,分析归纳专项检查发现的主要税收违法手段及税收违法犯罪新动向。同时对所检查企业分户建立房地产行业档案,为以后检查该行业提供参考。

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