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房地产无偿划转税收政策解读及税务处理分析
2012-04-07 11:30:19   来源:厦门财税网   评论:0 点击:

一、无偿划转的制度解读

无偿划转作为一种特殊的国有产权流转方式,对合理配置经济资源,实施国有经济布局和结构调整起着重要的作用。因其非市场和无对价以及与有偿转让方式相比可以减轻企业的税务负担等特点,被国有企业广泛使用。

(一)无偿划转的制度文件链接:

《财政部关于国营企业固定资产实行有偿调拨的试行办法》([79]财企75号);
《财政部关于中央级行政事业单位固定资产试行部分有偿调拨的通知》   1979年7月6日;
《国家经贸委、财政部 关于国有企业管理关系变更有关问题的通知》(国经贸企改[2001]257号);
《财政部关于企业国有资产办理无偿划转手续的规定》(财管字[1999]301号);
企业国有资产监督管理暂行条例》(国务院令第378号);
国务院国有资产监督管理委员会发布《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》(国资发产权[2005]239号);
国资委发布《企业国有产权无偿划转工作指引》(国资发产权[2009]25号)。

(二)无偿划转制度的历史变迁:

企业国有资产无偿划转制度的由来,可以追溯到1979年6月8日财政部《关于国营企业固定资产实行有偿调拨的试行办法》和1979年7月6日财政部《关于中央级行政事业单位固定资产试行部分有偿调拨的通知》,这两个文件在规定实行资产有偿调拨的同时,对在什么情况下可以无偿划转资产也做了相应规定。对企业国有资产通过无偿划转的方式在国有企业间流动,是我国特有的也是最具有计划经济色彩的资产整和方式,原指在政府直接干预下,将目标企业无偿划转给收购方的资产转移行为。在八十年代末,这种无偿划转的做法被广泛采用,主要是政府部门将经营不善、陷入财务困境的国有企业划转给效益比较好的国有企业,且在划转过程中不剥离富余人员、不良债务和企业办社会。
随着时代的发展,无偿划转的模式已经不仅局限于政府部门主导型,企业主动型的国有资产无偿划转模式也在蓬勃发展,在国有企业改制特别是在国有企业集团资产重组过程中被经常采用。
国家国有资产监督管理委员会成立以前,关于国有资产无偿划转的规范性文件主要有原国家经贸委、财政部联合颁布的《关于国有企业管理关系变更有关问题的通知》(国经贸企改[2001]257号)和财政部颁布的《关于企业国有资产办理无偿划转手续的规定》(财管字[1999]301号)。前者对国有企业管理关系变更(实为无偿划转)的行为审批做出了规定,为实体性规范;后者侧重于办理划转手续,为程序性规范。机构改革后,尤其是随着新的国有资产管理体制的建立,上述两个文件的体制基础发生了变化。原国家经贸委、财政部对无偿划转事项以行政管理为主,分为企业管理关系变更和办理国有资产无偿划转手续两个阶段。国资委成立后,国资委作为履行出资人职责的专门机构与企业之间不再存在行政管理关系,无偿划转事项实质转变为企业产权关系调整。
2005年8月29日,为规范企业国有产权无偿划转行为,保障企业国有产权有序流动,防止国有资产流失,根据《企业国有资产监督管理暂行条例》(国务院令第378号)等有关规定,国务院国有资产监督管理委员会发布了《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》(国资发产权[2005]239号)。该办法第二条明确规定:“本办法所称企业国有产权无偿划转,是指企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移。国有独资公司作为划入或划出一方的,应当符合《中华人民共和国公司法》的有关规定。”第二十条规定:“企业国有产权无偿向境外划转及境外企业国有产权无偿划转办法另行制定。”第二十一条规定:“企业实物资产等无偿划转参照本办法执行。”
2009年2月16日,为进一步规范中央企业国有产权无偿划转行为,更好地实施政务公开,服务企业,提高办事效率,国资委又发布了《企业国有产权无偿划转工作指引》(国资发产权[2009]25号)。该指引第二条规定:“国有独资企业、国有独资公司、国有事业单位投资设立的一人有限责任公司及其再投资设立的一人有限责任公司,可以作为划入方(划出方)。国有一人公司作为划入方(划出方)的,无偿划转事项由董事会审议;不设董事会的,由股东作出书面决议,并加盖股东印章。国有独资企业产权拟无偿划转国有独资公司或国有一人公司持有的,企业应当依法改制为公司。”
从上述文件可以看出,目前国有资产无偿划转主要限于国有独资企业、国有独资公司、国有一人公司。
 

二、房地产无偿划转的税收政策及分析

国有产权无偿划转涉及税务政策面较多,涉及的税种主要有增值税、所得税、营业税、土地增值税、契税、印花税等,有关这些税种,目前尚无明确的政策依据,对于大型企业集团涉及面宽的,进行个案逐案发文,例如《关于中国建银投资有限责任公司有关税收政策问题的通知》(财税〔2005〕160号),对于单一的个案依据相关国家税收政策参照执行。

(一)中国现存有效的与房地产无偿划转有关的税收文件链接:

中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则
中华人民共和国土地增值税税暂行条例》及其实施细则
中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例
中华人民共和国契税暂行条例》及其实施细则
中华人民共和国印花税暂行条例》及其实施细则
中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则
关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第51号
财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字(1995)48号);
国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号);
财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号);
财政部国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》(财税[2012]4号);
财政部国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》(财税[2008]175号),已废止,被财税[2012]4号文替代;
关于中国建银投资有限责任公司有关税收政策问题的通知》(财税〔2005〕160号);
福建省贯彻〈中华人民共和国契税暂行条例〉实施办法》(闽政[2003]20号);
北京市地方税务局关于北京房地产集团有限公司无偿承受非经营性房产有关契税、土地增值税问题的通知》( 京地税地[2009]187号

(二)营业税

1、对于采用无偿划转方式进行重组时房地产转移是否征收营业税目前有两种观点。
观点一认为:虽然属于同一投资主体但由于是不同的法人单位,根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第五条规定:“纳税人有下列情形之一的,视同发生应税行为:(一)单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人;(二)单位或者个人自己新建(以下简称自建)建筑物后销售,其所发生的自建行为;(三)财政部、国家税务总局规定的其他情形。”
应按赠与视同发生应税行为征收营业税。比如母公司将不动产或者土地使用权无偿划转到其全资子公司名下;比如一人有限公司或者个体工商户将土地、房屋划转到投资者名下等。
观点二认为:土地、房屋无偿划转属于同一投资主体内部的行为,并不是无偿赠送其他单位或者个人,因此不属于营业税的征收范围。
 2、对于采用无偿划转方式进行重组时房地产转移只是实物资产的无偿转移,不符合第51号公告文件的不征营业税的规定。第51号公告文件规定:“纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为,不属于营业税征收范围,其中涉及的不动产、土地使用权转让,不征收营业税。”。
实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力须一并转让,才能符合免征营业税的规定。
3、目前有关无偿划转营业税的规定主要是针对个案逐案进行审批,没有统一政策。
例如《关于中国建银投资有限责任公司有关税收政策问题的通知》(财税〔2005〕160号)规定:为妥善处理原中国建设银行实施重组分立改革设立中国建设银行股份有限公司(以下简称建行股份)及中国建银投资有限责任公司(以下简称建银投资)的相关税收问题,促进建银投资稳健经营,经国务院批准,重组分立过程中,原中国建设银行无偿划转给建银投资的不动产,不征收营业税。此外,对于建银投资将其拥有的固定资产出租给建行股份取得的财产租赁收入,自2005年1月1日起,3年内暂免征收营业税。


(三)土地增值税

1、《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人(以下简称纳税人),应当依照本条例缴纳土地增值税。
《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第二条进一步规定“条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其他附着物并取得收入,是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承,赠与方式无偿转让房地产的行为。”
《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字(1995)48号)第四条进一步对细则中“赠与”所包括的范围进行了明确:“细则所称的赠与是指如下情况:(一)房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的;(二)房产所有人、土地作用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。上述社会团体是指中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。”
因此,在实务中对无偿划转资产是否征收土地增值税有两种不同观点:
观点一认为:公司间无偿划转房地产资产不属于上述两种情况,应认定为赠与行为且不属于上述不征税的赠与行为,应缴纳土地增值税。
观点二认为:无偿划转只是同一投资主体之间的划转行为,不论经济性质是否属于国有,都应依据条例第二条的规定认定不属于土地增值税的征税范围,不应征收土地增值税。
2、目前有关无偿划转土地增值税的规定主要是针对个案逐案进行审批,没有统一政策。
例如《关于中国建银投资有限责任公司有关税收政策问题的通知》(财税〔2005〕160号)规定:为妥善处理原中国建设银行实施重组分立改革设立中国建设银行股份有限公司(以下简称建行股份)及中国建银投资有限责任公司(以下简称建银投资)的相关税收问题,促进建银投资稳健经营,经国务院批准,重组分立过程中,原中国建设银行无偿划转给建银投资的不动产,不征收土地增值税。
再比如,北京市地方税务局《关于北京房地产集团有限公司无偿承受非经营性房产有关契税、土地增值税问题的通知》(京地税地[2009]187号)第二条规定:“根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》的规定,北京汽车工业控股有限责任公司等八家企业将非经营性房产无偿划转北京房地集团有限公司,不属于土地增值税征收范围,不征收土地增值税。”

(四)企业所得税

1、无偿划转资产应被视同捐赠,资产划入方需按照接受资产的公允价值确定应税收入,计算缴纳企业所得税;资产划出方应视同销售,按划转资产公充价值和账面价值的差额确定应税收入,计算缴纳企业所得税。
《企业所得税法》第二章第六条规定,“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,为收入总额,包括接受捐赠收入。”
《企业所得税法实施条例》第二十一条规定:“企业所得税法第六条第(八)项所称接受捐赠收入,是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产”。
《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)规定:
“一、企业发生下列情形的处置资产,除将资产转移至境外以外,由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变,可作为内部处置资产,不视同销售确认收入,相关资产的计税基础延续计算。
(一)将资产用于生产、制造、加工另一产品;
(二)改变资产形状、结构或性能;
(三)改变资产用途(如,自建商品转为自用或经营);
(四)将资产在总机构及其分支机构之间转移;
(五)上述两种或两种以上情形的混合;
(六)其他不改变资产所有权属的用途。
二、企业将资产移送他人的下列情形,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。
(一)用于市场推广或销售;
(二)用于交际应酬;
(三)用于职工奖励或福利;
(四)用于股息分配;
(五)用于对外捐赠;
(六)其他改变资产所有权属的用途。”
不属于内部处置资产的,对于企业自制的资产,应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入;对于外购的资产,可按购入时的价格确定销售收入。该文件指出了不视同销售的范围只限于总机构及其分支机构之间,并没有将子公司包括在内。
 2、对于采用无偿划转方式进行重组时房地产转移只是实物资产的无偿转移,不适用第59号公告文件的特殊性税务处理规定。《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)中明确了企业重组包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等几中方式,并没有将同一投资主体内部所属企业之间资产的无偿划转列入重组的范围。但从法理上分析,如无偿划转符合具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的等几个特殊性税务处理的认定条件,应该会获得税收扶持。当然,企业也可以根据59号文的规定,通过合理安排重组架构使之符合文件规定,从而享受特殊性重组的税收待遇。
3、目前在实务中财政部、国家税务总局并未对无偿划转涉及的所得税问题作出明确规定。

(五)契税

根据《契税暂行条例》第一条规定:“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属,承受的单位和个人为契税的纳税人,所称转移土地、房屋权属包括房屋赠与,按照3%~5%的税率征收契税。”
根据《契税暂行条例》第三条规定:“契税税率为3—5%。契税的适用税率,由省、自治区、直辖市人民政府在前款规定的幅度内按照本地区的实际情况确定,并报财政部和国家税务总局备案。”
根据《福建省人民政府关于修改《福建省贯彻〈中华人民共和国契税暂行条例〉实施办法》的通知》(闽政[2003]20号)的规定,福建省契税税率为3%。
《财政部国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》(财税[2008]175号)第一项规定:
“一、企业公司制改造
非公司制企业,按照《中华人民共和国公司法》的规定,整体改建为有限责任公司(含国有独资公司)或股份有限公司,或者有限责任公司整体改建为股份有限公司的,对改建后的公司承受原企业土地、房屋权属,免征契税。上述所称整体改建是指不改变原企业的投资主体,并承继原企业权利、义务的行为。
非公司制国有独资企业或国有独资有限责任公司,以其部分资产与他人组建新公司,且该国有独资企业(公司)在新设公司中所占股份超过50%的,对新设公司承受该国有独资企业(公司)的土地、房屋权属,免征契税。
国有控股公司以部分资产投资组建新公司,且该国有控股公司占新公司股份85%以上的,对新公司承受该国有控股公司土地、房屋权属免征契税。上述所称国有控股公司,是指国家出资额占有限责任公司资本总额50%以上,或国有股份占股份有限公司股本总额50%以上的国有控股公司。”
财税[2008]175号同时规定执行期限为2009年1月1日至2011年12月31日。
《财政部 国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》(财税[2012]4号)第九项规定:
“八、资产划转
对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位,免征契税。
同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转,包括母公司与其全资子公司之间,同一公司所属全资子公司之间,同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转,免征契税。”
财税[2012]4号同时规定执行期限为2012年1月1日至2014年12月31日,财税[2008]175号文同时废止。

(六)印花税

根据国资发产权[2005]239号文,无偿划转双方应签订无偿划转协议。
无偿划转资产协议不在《中华人民共和国印花税暂行条例》列举的应纳税凭证中,因此,无偿划转协议不交印花税。
《中华人民共和国印花税暂行条例》(国务院令第11号)第四条规定:“下列凭证免纳印花税:(一)已缴纳印花税的凭证的副本或者抄本;(二)财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据;(三)经财政部批准免税的其他凭证。”
根据《财政部国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》(财税[2003]183号)的规定,企业因改制签署的产权转移书据免予贴花。企业改制之前签署但尚未施行完的各类印花税应税合同,若改制后只需变更施行主体,其他条款没有变化,则之前已贴花的不再重新贴花。若无偿划转能被认定为改制,就可以免税,且相关变更实施主体的合同也不需贴花。所谓的企业改制是指依法改变企业原有的资本结构、组织形式、经营管理模式或体制等,使其在客观上适应企业发展的新的需要的过程。在我国,一般是将原单一所有制的国有、集体企业改为多元投资主体的公司制企业和股份合作制企业或者是内外资企业互转。
基于以上分析,对于采用无偿划转形式签订的产权转移数据,一般免予征收印花税;对于资金账簿记载的资金,凡原已贴花的部分可不再贴花。企业间无偿划转资产,如果涉及到产权过户登记的,则根据《印花税暂行条例》的规定:“产权转移书据按所载金额万分之五贴花。包括财产所有权和版权、商标专有权、专利权、专有技术使用权等转移书据,均应当按规定缴纳印花税。”
例如《关于中国建银投资有限责任公司有关税收政策问题的通知》(财税〔2005〕160号)规定:为妥善处理原中国建设银行实施重组分立改革设立中国建设银行股份有限公司(以下简称建行股份)及中国建银投资有限责任公司(以下简称建银投资)的相关税收问题,促进建银投资稳健经营,经国务院批准,建银投资新启用的资金账簿记载的资金,凡原已贴花的部分可不再贴花,建银投资从中央汇金公司取得且投入建行股份的国家注资部分免征印花税,对其余未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。建银投资承接原中国建设银行签订但尚未履行完的各类应税合同,且已贴花的,不再贴花。建银投资与原中国建设银行签订的产权转移书据,免予贴花。

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