企业税收筹划空间——约束与博弈
2007-10-04 21:47:19   来源：不详   评论：0 点击：

税收筹划是经济发展与诚信纳税的必然产物

　　与诚信纳税的呼声相反，偷漏税案件愈来愈多，涉案金额也越来越大，企业不惜使用虚假信息等手段偷逃税款。我们是否可以从以下两方面思考上述反差：其一是税收制度在制定时给企业进行税收筹划的空间是否太小，以至于企业不得不采用偷漏税的手法降低纳税成本；其二是企业的财务管理水平尚未达到发现税收筹划空间以及充分利用税收筹划空间的水平，也就是说在治理税收环境中税收筹划与筹划空间就成为国家与企业共同关注的焦点。

　　税收筹划是指纳税人在不违反税法的前提下，依据政府的税收政策导向，通过对制度、经营活动等的事先安排，从企业长远利益出发，对多种纳税方案进行科学的优化选择，最终达到减轻税负的目的。应该说税收筹划与税收欺诈根本对立，与诚信纳税相辅相成。税收筹划是诚信纳税的体现，诚信纳税是筹划成果的保证。纳税人将税款缴纳给政府，希望政府为其提供充足和高质量的公共品与服务，可以说，在纳税人和政府之间的委托代理关系中，诚信对纳税人和政府都应具有约束力，只有整个社会建立起诚实的信用体系，税收筹划才能有健康的社会环境。

　　税收筹划空间的约束与博弈

　　由于税收筹划具有合法性，意味着它的战略选择必须接受一定的空间约束与制约，而这个空间的存在具有客观必然性，只是不同的国家税收空间范围有差别，企业利用税收筹划空间的能力不同。

　　（一）政府主动给与的纳税空间以确保涵养税源

　　从博弈论的角度来看，以政府为主体的征税人与以企业为主体的纳税人成为矛盾对立统一的两个方面。一方面，政府凭借国家权力要尽可能多地征收税款；另一方面，纳税人基于利益的考虑会尽可能少地缴纳税款。在这场利益的博弈中，国家是税收法律制度制定的主体，纳税人只能被动地接受制度的制约，同时按制度提供国家所需的资金。如果税收制度规定企业将其收入全部或大部分交给国家，企业一定会选择不生产，国家税收自然为零，这与国家不征税的结果一样。博弈论的原理表明：在博弈的过程中，博弈双方可以达成一定的协议即“纳什均衡”。而协议被遵守的前提是遵守协议的收益大于破坏协议的收益。在追求自身利益最大化的驱动下，博弈的双方都有不遵守协议的动机，那么，协议的制定就成为问题的关键。税法、税收制度及相关的法律法规就是博弈双方的协议，因而在制定、实施时必须考虑遵守税收法律制度的收益大于破坏它们的收益。换言之，税收法律制度在制定时国家一定会考虑税源的存在与可持续增长，税收制度中的涵养税源就成为国家的战略选择。

　　（二）在主动的税收空间内让企业权利与义务得到体现

　　在市场经济条件下，政府承认企业的独立法人地位，企业行为自主化，企业利益独立化。但是，任何一个企业都不能以法律之外的“内在标准”行使自己的权利，也不能凭借“内在标准”来维护自己的利益，纳税人所能行使的只能是法律所规定的权利。需要企业在遵守法律的同时，主动地实现其需求，即企业对自己主动采取的行为及后果，事先要有所了解，并能预测给企业带来的利害，税收筹划就是具有这种法律意识的主动行为。

　　如前所述，企业税收筹划作为受法律保护的合法行为，是纳税人的一项基本权利。不能只强调义务而忽视权益的存在，更不能按企业的大小、性质、经营情况区别对待。特别是对外商投资企业税收筹划采用默认的态度，不正面引导国内企业的税收筹划，反倒会使偷税漏税现象蔓延。

　　当税收筹划当事人的权利、义务和责任进一步明确，自我约束力增强时：一方面，企业作为筹划方案的使用者和利益的直接受益者，对方案涉及的法律问题要负全面的责任；另一方面，筹划者提供的纳税方案必须符合税法立法精神，否则将被视为违规行为，情节严重的，还应追究其相应的法律责任；若造成纳税人不应有的损失，还要责令其承担赔偿责任。这实际上增加了税收筹划违规的成本，通过法治从根本上保护税收筹划当事人的合法权益，同时更好地约束税收筹划设计者的行为，防止为争夺客源或谋取筹划利益而不惜牺牲国家和纳税人的利益，确保税收筹划行业的健康发展。     （三）在主动的税收空间内通过制度上的倾斜实现引导

　　国家可以通过倾斜的税收政策引导企业在追求自身利益最大化的同时，实现国家经济调整的目的。如不同地区、不同类型、不同产品税率的高低、减免税、退税，以及外商投资、西部大开发等种种优惠鼓励政策为企业选择自身的经营行为提供了税收筹划空间，同时实现了国家对投资方向、产业结构、企业组织形式、地域经济结构调整的意图。

　　1.税制规定的差异会带来税收差别待遇。由于国家目标的多重性和经济生活的复杂性，各国或各地区普遍实行的是复合税制，使具有不同特点作用的各个税种同时并存，相互补充与协调，组成一个有机整体。因税制规定不同带来的税收差别待遇最易为纳税人了解掌握并加以运用：不同税种适用不同的纳税人、征税对象、税率、纳税环节、纳税期限、减免规定等；各种经济组织和个人因从事生产经营投资的不同，分别适用不同的税种；即使一些经济组织和个人适用相同的税种，也因从业地点、生产销售产品的性质、企业组织形式及盈利规模的不同，适用不同的税率、减免优惠等。 2.因其他政策引发的税收差别待遇。经济生活中，市场法人主体会遇到大量的策略选择。选择不同，其运用的结果确实会带来不同的税收待遇，而且这种税收待遇并非一成不变。例如，为了加速市场法人主体投资的回收，促进主体的技术进步，我国在借鉴国际惯例的基础上，允许市场法人主体依据实际状况选择固定资产折旧方法。在诸多折旧方法中，很难绝对判断哪种方法对市场法人主体绝对有利。但可以肯定的是，选用平均折旧法和加速折旧法对市场法人主体的经济影响是不同的，由此带来的市场法人主体的税收待遇也不相同。这种选择性条款的存在给市场法人主体带来不同的税收待遇并非一目了然，需要企业应时应事的变化，经过计算比较才可能做出最有利的选择。

　　（四）进一步完善税制减少被动空间的形成

　　税制设计的缺陷为税收筹划提供了空间。一般来说，税法本身具有原则性、稳定性和相对性，导致其在不同的期间都存在不同的缺陷。即使随着法律的完善某一时期内的缺陷将不复存在，但税法的稳定性和完善的滞后性亦会在一定时期内给企业一个税收筹划的空间。

　　1.分属不同纳税对象的关联企业税负轻重不同，关联企业就会以税负轻重作为利润转移的导向，把利润或收入向税负轻的企业转移，从而达到少缴税款的目的。 2.税法细则在内容上无法面面俱到，为税收筹划创造了条件。由于税法细则永远不能对与纳税有关的所有方面都十分全面而又详尽地予以规定和限定，它的完善和全面只能是相对的，缺陷的存在是必然的。 3.新经济的影响和技术的发展造成现行税收征管的漏洞给企业创造了空间。如电子商务独有的虚拟化、无纸化等特点及各国对其认识和政策的不同都为合理利用空间带来了极大的便利。 (1)规避税收管辖权。电子商务的发展给行使地域管辖权带来了很大困难。例如：服务所得通常以服务执行地作为来源地行使税收管辖权，而通过因特网可以轻松地进行跨国培训、教育、娱乐等服务，使得执行地标准难以确定。 (2)规避常设机构。外国企业只有在我国境内设立常设机构，并取得归属于该常设机构的所得，才被认为在我国取得所得，我方可行使地域管辖权对其征税。因特网的出现，对于国际上常设机构的传统判定标准中所述的营业机构所在地、合同缔结地、供货地等基本概念变得模糊不清，企业可以利用税法在上述电子商务方面的缺陷实现筹划收益。

　　税收制度的制定具有相对稳定性。然而，对于新的经济行为，在法律没有规范时，税收筹划的空间更加广泛。同时税收制度本身在制定时出现缺陷与不合理、制度不配套、政策制定笼统、内容不完整的情况，为企业纳税筹划提供了空间。就税收筹划本身来讲筹划一般都是在应税行为发生之前进行规划、设计、安排，它可以提前预测出税务筹划的效果，因而，具有一定的超前性。而纳税义务通常是企业交易行为发生之后，才缴纳流转税、收益实现或分配后才缴纳所得税、财产取得后才缴纳财产税，因而它具有滞后性，这从客观上为税收筹划提供了时间上的空间。

　　必须指出，在税收的计税差异、政策差异和税制设计缺陷给予的税收空间中，不同纳税人的选择环境都是相同的，关键在于能否及时发现并利用空间。需要说明的是，“纳什均衡”是一个动态平衡，政府会根据经济发展情况与税收法规的制度缺陷不断地完善税收法律制度，不断地调整税收筹划空间。企业要不断地发现和利用税收筹划空间制定新的筹划方案，伴随着博弈双方对该空间的认知程度，在约束与博弈中达到新的“纳什均衡”。

本文转载自《涉外税务》