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第一部分 税法和会计准则的关系分析
2011-12-24 21:58:40   来源:中税网校   评论:0 点击:

  税法是调整国家和纳税人权利和义务关系的法律规范总和,是纳税人履行纳税义务的法律依据。会计准则是国家以法规形式制定的,用来规范对企业生产经营活动的全过程进行核算和反映会计管理活动的依据。税法和会计准则的一般关系表现为两者差异的必然性,同时两者表现为一定的协调性。

  一、税法和会计准则存在差异的必然性
  (一)税法和会计的目标存在差异
  税法是以法律形式将一国的税收制度确定下来,税法制定的目的是为了调整国家与纳税人之间在征纳税方面的权利和义务,保障国家利益和纳税人的合法权益,维护正常的经济秩序,保证国家的财政收入。
  企业会计的主要目的是真实反映企业的财务状况和经营成果,向管理部门、股东、贷款人和其他有关方面提供有用的信息。
  因为会计和税法的目标不同,所以在一国的税法和会计准则制度设计和制定的层面,税法和会计准则的制度内容必然存在差异。
  (二)税法和会计的形式特征存在差异
  由于会计和税法的目标不同,会计准则和税法将表现出不同的形式特征。主要表现为两个方面:
  税法的强制性表现为政府依据其权力制定税法使税收具有强制性,在税收法律主义原则之下,纳税人纳税义务法定,纳税人必须依据税法对经济事项进行税收分析,即确定纳税义务、计算应纳税额,并进行税款的缴纳;政府征税的无偿性着重考虑税收收入实现的及时和确定,并对所得税的成本范围标准和支出范围进行限制;税法的固定性表现为在税收法律主义原则之下,税制要素确定,不需考虑适应不同经营环境和经营管理方式的个别企业揭示客观经营成果的需要。
  企业经营的结果是市场竞争、经营管理的结果,对企业经营的核算应站在客观、公允的角度来加以确认和计量。因此,企业依据会计准则对企业生产经营业务进行会计核算,应当一定程度表现出不确定性,从而会计准则与政府取得税收收入的目标有所偏离;同时,企业在进行会计处理时,按照谨慎性原则计提各项准备金,以防范潜在风险,保证企业的长期发展,从而在成本费用的确认时间及范围上与税收法规规定有所不同;此外,企业从自身的经营环境、对象、管理方式出发,在遵循会计准则的前提下制定企业会计制度,以灵活客观的反映经营成果,与税法确定性的原则相偏离。这就造成了企业准则与税法矛盾的必然性。
  (三)税法和会计的部分差异永久性存在
  从税法制度设计角度,税法与会计制度之间始终会保留一些固有的差异,这里包含以下几种情况:
  第一,符合具体税种计税原理。在税收实体法对具体税种设计时,从某一税种的计税原理出发,对一部分经济事项的涉税要素进行特定列举,确定某一税种的税法要件,将与会计准则中相应要素有所区别。比如,增值税征税范围确认中视同销售业务范围的列举,符合增值税对增值额征税的基本原理,这一符合增值税计税原理的征税范围的税法规定,即增值税销售范围的确认就有别于会计准则对销售确认要件的规定。  第二,符合税法固定性的形式特征。为了保证国家税收利益,体现税收法律主义原则下课税要素明确的原则,税法对企业在税额计算过程中涉及的相关要素进行控制,形成税法和会计准则之间的差异。形成这一类差异的主要原因是会计制度与税法规定目标不一致,税法是用来规范国家与纳税人之间的关系,表现税法的统一性和确定性。如在对企业所得税收入范围和纳税义务实现时间的确认上,税法从确定性原则出发,进行了列举,并有别于会计准则。
  第三,符合税法应具有防范功能的要求。从维护国家整体利益,防止和减少制度性税收流失的角度,税收制度设计和制订应具有防范功能。为了避免纳税人利用税法的漏空进行避税,税法制定了一些对会计核算结果进行调整的法规规定,形成税法与会计准则之间的差异。比如,《税收征管法》和《企业所得税法》明确规定企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或所得额的,税务机关可以按照合理方法进行调整;再如尽管就企业经营行为来说企业的赞助支出有其合理性,但企业所得税对企业的赞助支出的扣除进行了限制,因为如果税法不设置必要的限制,就可能会被企业利用作转移利润的手段,企业通过向关联企业、关联利益者进行赞助,侵蚀所得税税基。
  第四,符合社会道德标准的税法控制。企业发生的因违法性支出(如贿赂性支出)、违法性经营活动而承受政府部门的行政罚款和司法部门的罚金在企业所得税确认为扣除项目的控制。企业的财务会计可以作为损失列支,而税法不允许在所得税前列支。这是因为税法虽然不是直接用来规范人们生产经营行为的法规,但一个国家的法律体系所倡导的社会道德风尚、所崇尚的社会道德标准应该是统一的。而一个国家、一个时代的主流道德必然反映在各有关法规中,税法需要与国家其他法规对社会行为的导向保持一致。

  二、税法和会计准则的联系表现为两者的协调
  
税法和会计的协调表现为在税法和会计必然存在差异的前提下,尽可能减少税法和会计之间的差异。税法和会计的协调主要基于以下需要。
  (一)税法与会计的协调体现全球经济一体化基本发展趋势
  从全球经济一体化背景角度分析,全球经济一体化进程中,一国制度的简便易行。可以为企业占领市场、吸引外资提供良好的外部环境。我国的企业会计准则与税法也不例外,它们都是我国经济法制度体系的组成部分。世界经济一体化趋势和我国加入WTO,对企业会计准则和税法提出了挑战和更高的要求。我国的会计标准就基本方面必须与国际会计惯例一致,使外国投资者更好地了解我国企业的财务状况、经营成果和发展潜力,同时有利于我国企业在国际资本市场筹资;同时,税收制度必须贯彻公平、效率的原则,为中外投资者创造一个公平的竞争环境,既要保障国家的财政收入,又要使企业的税负适度,促进企业发展。纵观世界各国,都存在会计制度与税收制度的矛盾,只是程度大小不同而已,各国也都在努力缩小这种差距,我们也应该顺应这种潮流,努力缩小二者差距。
  (二)税法与会计的协调可以减少制度性税收流失
  从宏观角度分析,同一类别制度的相对同一性是减少效率损失的关键。由于企业会计准则和税法同属于经济法的范畴,都和企业日常经营业务有关,会计准则和税法具有相对同一的前提条件。因此,在实践中应该使制度尽可能同一(这里的同一是指相对于同一事物的规定应该是一致的),降低效率损失。这里的效率损失指的是制度效率产生的损失,进而反映出经济效率的衰减,表现为如果在既有会计准则的前提下,税制设计得过于复杂,会计和税法的差异过大,将导致纳税人进行税款缴纳和税务部门在税款征收时,由于对复杂的税制无法准确理解和操作,造成税款缴纳和征收错误。因此,在税收制度设计时只有减少会计准则和税法的差异,才能降低纳税人无知性不遵从,减少制度性税收流失和税收效率的损失。
  (三)税法与会计的协调可以降低税收成本
  从税务部门税收征管和企业经营管理角度,税法与会计的协调,将降低税收成本。
  税法和会计准则的协调可以减少纳税人纳税成本和利益损失。对纳税人而言,企业所得税制度与会计准则的差异过大,将增加纳税人的纳税成本和利益损失。其一,在纳税人的经营活动过程中,企业会计制度在日常核算时处于核心地位,而税收制度在涉税业务中与企业会计制度多有交叉,纳税人在经济事项发生时,要按照会计准则的要求进行会计核算;进行涉税业务处理时,要按照税法的规定对会计和税法的差异进行调整,这就增加了财务核算成本和涉税业务核算成本。其二,在实际业务处理时,纳税人由于对会计准则和税法的认识和操作错误,会形成纳税人无知性不遵从,从而面临着缴纳税收滞纳金或者被处罚的风险,增加纳税人利益损失。
  税法和会计准则的协调可以降低税务部门征税成本。对税务部门而言,税法与企业会计准则差异过大,加大税务部门和纳税人之间对纳税人经营信息掌握的不对称,造成税务部门的征收成本增加。
  (四)税法与会计的协调表现为税收实体法建立在现行会计体系的基础上
  从税收实体法的制度设计角度,税法与会计的协调表现为我国现行开征的税种的税制设计是建立在我国现行会计准则的基础上,最为典型的税种为企业所得税。《企业所得税法》第二十一条规定:“ 在计算应纳税所得额时,企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的,应当依照税收法律、行政法规的规定计算。” 在计算企业所得税应纳税所得额时,此项企业所得税法规定的基本含义包括:其一,企业会计处理与企业所得税法规的规定不一致的,应当依照企业所得税法规的规定计算;其二,企业会计处理与企业所得税法规的规定一致的,以会计核算的结果为企业所得税相关业务处理的依据;其三,企业所得税法律、行政法规没有具体规定的业务,会计核算的结果为所得税相关业务处理的依据。 
  从税收实体法实际操作角度,税法与会计的协调表现为纳税人纳税义务的确定以会计核算为基础。在税法的框架下,在涉税具体业务的处理时,相关信息及数据来源于企业会计核算的结果,而企业会计核算是依据会计准则进行的。

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