第三部分　企业所得税扣除项目处理与会计相关业务比较分析
2011-12-24 21:52:19   来源：中税网校   评论：0 点击：

　　一、企业所得税扣除项目确认原则与会计相关业务确认原则的比较分析
　　（一）企业所得税扣除项目确认的原则
　　企业所得税法规中，对企业所得税税前扣除的项目的处理做出了原则的规定。这些原则虽然没有通过直接方式表述，但在企业所得税相关法规规定中对扣除业务处理具有确定和指导性意义的规定，内含了原则的内容，表现为企业所得税扣除具体业务处理遵循的准则。

　　1．企业所得税扣除项目的确定以税收法律、行政法规的规定为依据
　　《企业所得税法》第二十一条规定：“ 在计算应纳税所得额时，企业财务会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”企业所得税应纳税额的计算是以税前扣除项目的确定为基础。所以，在计算税前扣除项目时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。
　　企业所得税扣除项目的确定是以会计核算数据为基础，会计核算数据是企业依据会计准则对企业日常经济活动进行确认、计量和记录的结果。企业所得税有关扣除项目的确认与计量的法律规定，和会计准则相关的规定存在差异。所以在以会计核算数据为基础，计算企业所得税扣除项目的关键问题是：确认企业所得税和会计在相关业务处理时的差异，并对会计和税法的差异进行调整。企业所得税扣除项目依照税收法律、行政法规确定的原则，在实际业务操作以及企业所得税和会计差异调整问题的处理上表现为以下内容：
　　（1）企业所得税扣除项目的法律法规与会计准则相关业务规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算，并对会计和税法的差异进行调整。企业所得税法规对企业所得税扣除项目的确认与计量，通过列举和概括的方法进行了规范。对企业所得税法规列举的与相关会计准则规定不一致的业务，必须依据税法确定税收口径的数据，并对会计和税法的差异做出调整。例如，企业业务招待费的处理。对业务招待费的所得税和会计都确认为管理费用，但在业务招待费的计量上，企业所得税规定了扣除标准，对企业实际发生额超过标准的部分不允许扣除。
　　（2）企业所得税扣除项目的法律法规与相关业务会计准则规定一致的，会计和税法将不产生差异，以会计核算的结果为企业所得税税前扣除的数据。企业所得税扣除项目确定的大部分业务状况是所得税和会计一致。
　　（3）企业所得税扣除项目法律法规没有具体规定的业务，会计核算的结果为企业所得税扣除业务处理的依据。由于企业所得税扣除业务涉及企业生产经营全部过程，同时因企业经营业务内容不同表现出复杂性，企业所得税法规对税前扣除项目的处理无法进行穷尽式的列举。因此，对企业所得税扣除项目的确定，税法采取基本列举和特殊列举的方法做出了规定。对企业所得税法规没有列举或明确做出规定的业务处理，应该以会计核算的结果为税前扣除项目相关业务处理的数据，会计和税法将不产生差异。例如，企业所得税扣除范围中包括销售费用、管理费用和财务费用，税法对三项费用的范围确认没有进行解释，在费用范围的确认上会计准则做出了具体规定，因此，所得税费用范围的确认应与会计一致。在各项费用计量上，企业所得税通过列举对部分费用的计量做出了规定，对没有列举的业务，仍然按会计核算的数据确认为税前扣除的费用。
　　2．企业所得税扣除项目的确定以权责发生制为原则
　　《企业所得税法实施条例》第九条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。经济活动导致企业实际获取或拥有对某一利益的控制权时，就表明企业已产生应税收入，而与成本、费用对应的付款责任实际发生时，相关成本、费用也应允许从应税收入中减除，得出的应纳税所得额，就是企业所得税的税基。上述原则是对应纳税所得额计算做出的规定，当然涵盖了企业所得税扣除项目的处理。权责发生制原则在扣除项目处理实际操作中表现为：
　　（1）权责发生制为税前扣除项目计算的基本原则
　　在计算税前扣除项目时以权责发生制为原则，体现为属于当期的费用，不论款项是否收付，均作为费用；不属于当期的费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的费用。例如，企业本年支付广告费，如果广告的播映在下一个年度，则应在下一个年度确认税前扣除广告费。
　　（2）权责发生制的应用具有限制性
　　企业所得税法实施条例第九条规定：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。这项法规意味着在应纳税所得额的计算时，对企业所得税法规列举的特定业务的处理，不适用权责发生制。例如：对税前工资的扣除，企业所得税实施条例规定：企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，允许扣除。工资实际支付是企业所得税扣除的前提，此时在企业所得税实施条例的特殊规定下，工资的税前扣除体现收付实现制。
　　3．企业所得税扣除项目的确定符合真实性、相关性和合理性原则
　　《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”其中，在本条规定中实际发生、与取得收入有关的及合理的支出是企业所得税扣除的基本原则。在《企业所得税法实施条例》中，对其进行了进一步的解释。
　　4．企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出
　　《企业所得税法实施细则》第二十八条规定：“企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。”企业所得税法规定企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。但应将支出划分为收益性支出和资本性支出。
　　5. 不得重复扣除
　　《企业所得税法实施条例》第三十三条规定：“除企业所得税法和本条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。”不得重复扣除原则，是对企业所得税扣除项目处理的进一步确定。企业所得税不得重复扣除的原则可以从以下两方面来理解：
　　一是企业必须从企业所得税角度划分各项支出的形式，首先将各项支出划分为收益性和资本性支出；其次将收益性支出，进一步确认为当期成本、费用或损失。各项支出按照其不同形式，确认为不同扣除项目在当期企业所得税税前扣除，避免因支出划分不清出现的重复扣除问题。
　　二是不得重复扣除将企业所得税法和本条例另有规定进行了排除，在“特别法优于普通法”的税法适用原则下，一些企业所得税法规特别列举的特定项目可以重复扣除，以体现企业所得税的调节经济的作用。比如，企业所得税法对研发费用加计扣除的规定。
　　（二）会计对成本、费用、税金及损失确认的原则
　　会计准则对减少企业收益的各项支出如何确认，没有做出原则性的规定。
　　《企业会计准则—基本准则》中规定，权责发生制不再作为会计核算的基本原则，权责发生制作为会计进行确认、计量和报告的基础。这意味着权责发生制将贯穿于企业各项经济业务会计核算之中，包括企业对成本、费用、税金及损失的会计确认。
　　《企业会计准则—基本准则》从会计信息质量要求的角度提出了会计核算的八项原则。具体包括以下内容：客观性原则、相关性原则、明晰性原则、可比性原则、实质重于形式原则、重要性原则、谨慎性原则和及时性原则。这些原则也将应用在企业对成本、费用、税金及损失的会计确认之中。
　　（三）企业所得税扣除项目确认原则与会计相关业务确认原则的比较
　　1. 企业所得税扣除项目确认原则与会计相关业务确认原则都包含了权责发生制，但内容不尽相同
　　企业会计准则以权责发生制为原则确认当期收入或费用，计算企业生产经营成果。一般而言，应纳税所得额的计算以会计核算的结果为基础，因而应纳税所得额包括企业所得税税前扣除项目的计算也采用了会计核算中的基本原则—权责发生制。企业所得税法与会计准则采用同一原则确认成本费用，有利于减少两者的差异，减轻税务部门的征税成本和纳税人的税收遵从成本。
　　企业所得税对权责发生制的应用具有限制性，表现了税法和会计目标的分离。这意味着在应纳税所得额的计算时，对企业所得税法规列举的特定业务的处理，不适用权责发生制。

　　2. 企业所得税扣除项目确认原则较之会计更为详尽和确定
　　企业所得税扣除项目确认原则与会计相关业务确认原则的差异表现为：企业所得税从体现税收法律主义原则的角度出发，规定了扣除项目确认的基本原则和基本要求，体现了课税要素的法定和课税要素的明确。会计从实质重于形式原则和谨慎性原则出发，侧重于成本费用的实质性的发生。对成本费用确认业务处理，会计人员可以根据费用确认的要件进行职业判断。
　　由于企业所得税和会计依据的原则不同，两者对成本费用及损失从范围确认到计量都将产生差异。
　　企业所得税税前扣除业务的处理，在实际操作过程中，必须依据企业所得税相关法规，着重解决以下问题：其一，对某一具体扣除项目的处理，企业所得税法规没有通过列举做出明确规定时，应依据企业所得税法规规定的相关原则进行处理；其二，对企业所得税税前扣除项目确认的凭证要件，企业必须进行收集和保管。

　　二、企业所得税扣除业务和会计相关业务的一般比较分析
　　企业所得税扣除项目和会计相关业务的比较，主要是对应纳税所得额计算时，减少应纳税所得额的扣除业务和减少会计利润的业务：其一，对企业所得税扣除项目构成的范围和会计相关业务进行比较分析；其二，在企业所得税和会计对扣除范围和项目一致的前提下，对特定项目的计量进行企业所得税和会计比较。

　　（一）企业所得税扣除范围和减少会计利润业务范围的比较
　　企业所得税确认的扣除项目将减少应纳税所得额，会计上确认的成本费用将减少企业会计利润。企业所得税扣除项目和会计减少收益的项目都包括成本、费用、税金及损失，企业所得税扣除项目和会计减少当期利润的业务范围构成基本相同。
　　企业所得税扣除范围和会计减少利润的业务范围差异表现为：其一，企业所得税不允许扣除的业务内容包括属于会计“营业外支出” 项目所包括：税收滞纳金；罚金、罚款和被没收财物的损失；超过扣除限额的公益救济性捐赠和非公益救济性捐赠支出；赞助支出；与取得收入无关的其他支出。其二，在损失业务处理时，会计将企业各项资产减值损失在“资产减值损失”会计科目进行核算，并减少企业当期会计利润，而此项业务内容在企业所得税扣除业务中不予确认。其三，因为企业会计利润为企业所得税后利润，所以减少会计利润的税金的范围中包括所得税费用。

　　（二）企业所得税扣除项目的计量与会计相关业务的比较
　　企业应纳税所得额计算时，税前扣除项目的计量，在税法合理性原则之下，对特定项目通过列举的方式规定了扣除计量的标准；会计没有对特定项目的计量进行限制。对企业所得税税前扣除项目和会计相关成本、费用及损失范围基本一致的基础上，由于税法对特定扣除项目的计量规定了标准，企业所得税和会计在特定项目的计量上将出现差异，差异一般为永久性的（广告宣传费和教育经费因超过限额的部分可以结转扣除，所以企业所得税和会计的差异为暂时性差异），在计算应纳税所得额的扣除项目金额时，必须对企业所得税和会计的差异进行调整。

　　三、企业所得税扣除项目和会计相关业务的具体比较
　　（一）企业所得税成本与会计成本的比较分析
　　1.企业所得税成本与会计成本的要素包括成本构成、成本结转方法、成本分配的方法、成本的计量。企业所得税和会计在成本构成、成本结转方法、成本分配的方法要素基本一致。
　　2.在成本计量的要素上，除以下三种特定情况以外，企业所得税和会计对成本的计量一致。
　　（1）企业取得存货的计税基础和会计计价不同，
　　（2）企业销售或领用已提取准备金的存货，则企业所得税和会计销售成本存在差异
　　（3）制造企业生产成本构成要件的计量企业所得税与会计不同，则企业所得税和会计销售成本存在差异
　　3.企业所得税和会计对成本计量上的差异一般为暂时性差异（如果差异表现为计入成本的职工薪酬的计量上，则表现为永久性差异）。企业应在日常设置台帐（所得税和会计差异备查账），序时记录所得税和会计的差异，在填报企业所得税纳税申报表时，对企业所得税和会计的差异进行调整。

　　（二）企业所得税费用和会计费用的比较分析
　　《企业所得税法实施条例》第三十条规定：“企业所得税扣除项目中的费用，是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。”与之相对应的会计核算中的费用也包括销售费用、管理费用和财务费用。所得税费用和会计费用的比较，应从每项费用的范围确认和计量两个要素进行分析。
　　1. 管理费用企业所得税和会计的比较
　　（1）管理费用确认所得税和会计的比较
　　企业所得税法规对企业所得税扣除项目的“管理费用”的范围没有进行解释和界定。
　　会计准则应用指南中对“管理费用”会计科目核算的业务内容进行了列举。“管理费用”核算企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用，包括企业在筹建期间内发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门职工工资及福利费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等）、工会经费、董事会费（包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等）、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、研究费用、排污费等。
　　按照企业所得税扣除业务应遵循“企业所得税扣除项目确定以税收法律、行政法规的规定为依据的原则”，即企业所得税扣除项目法律法规没有具体规定的业务，会计核算的规定为企业所得税扣除业务处理的依据。则从企业所得税业务处理的角度，在管理费用的范围确认方面企业所得税和会计一致，即在“管理费用”项目下归集的业务内容企业所得税和会计一致。
　　（2）管理费用计量所得税和会计的比较
　　“管理费用”的计量，现行企业所得税法规通过列举的方式，对一些“管理费用”的具体构成项目规定了计量标准。没有规定计量标准的项目，根据企业所得税税前扣除“合理性”原则，企业所得税可以按会计实际发生额进行计量；规定计量标准的项目，当会计实际发生额超过企业所得税计量标准时，会计和企业所得税形成差异，必须进行纳税调整，同时对差异的性质要进一步确认为永久性或暂时性。
　　现行企业所得税法规对业务招待费、企业提取的专项基金、财产保险支出、劳动保护支出、研究开发费（技术开发费） 、无形资产摊销、营业机构的内部往来的费用的处理进行了列举，对部分项目的扣除进行了限定。
　　2. 销售费用企业所得税和会计的比较
　　（1）销售费用范围确认所得税和会计的比较
　　企业所得税法规对企业所得税扣除项目的“销售费用”的范围没有进行解释和界定。
　　会计准则应用指南中对“销售费用”会计科目核算的业务内容进行了列举。“销售费用”核算企业销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用，包括保险费、包装费、展览费和广告费、商品维修费、预计产品质量保证损失、运输费、装卸费等以及为销售本企业商品而专设的销售机构（含销售网点、售后服务网点等）的职工薪酬、业务费、折旧费等经营费用。
　　按照企业所得税扣除业务应遵循“企业所得税扣除项目确定以税收法律、行政法规的规定为依据的原则”，即企业所得税扣除项目法律法规没有具体规定的业务，会计核算的规定为企业所得税扣除业务处理的依据。则从企业所得税业务处理的角度，在销售费用的范围确认方面企业所得税和会计一致，即在“销售费用”项目下归集的业务内容企业所得税和会计基本一致。但会计上销售费用确认的预计产品质量保证损失，根据企业所得税扣除的“真实性”原则，企业所得税扣除将不予确认。
　　（2）销售费用计量企业所得税和会计的比较
　　企业所得税对“销售费用”的计量没有规定计量标准的项目，根据企业所得税税前扣除“合理性”原则，企业所得税可以按会计实际发生额进行计量；规定计量标准的项目，当会计实际发生额超过企业所得税计量标准时，会计和企业所得税形成差异，必须进行纳税调整。
　　“销售费用”的计量，现行企业所得税法规仅对广告费和业务宣传费的企业所得税税前扣除进行了限定。
　　3．财务费用企业所得税和会计的比较分析
　　（1）财务费用确认企业所得税和会计的比较
　　企业所得税法规对企业所得税扣除项目的“财务费用”的范围没有进行解释和界定。
　　会计准则应用指南中对“财务费用”会计科目核算的业务内容进行了列举。“财务费用”核算企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用，包括利息支出（减利息收入）、汇兑损益以及相关的手续费、企业发生的现金折扣或收到的现金折扣等。为购建或生产满足资本化条件的资产发生的应予资本化的借款费用，在“在建工程”、“制造费用”等科目核算。
　　按照企业所得税扣除业务应遵循企业所得税扣除项目“企业所得税扣除项目确定以税收法律、行政法规的规定为依据的原则”，即企业所得税扣除项目法律法规没有具体规定的业务，会计核算的规定为企业所得税扣除业务处理的依据。则从企业所得税业务处理的角度在财务费用范围确认方面企业所得税和会计一致，即在“财务费用”项目下归集的业务内容企业所得税和会计基本一致。
　　（2）财务费用计量企业所得税和会计的比较分析
　　“财务费用”的计量上，现行企业所得税法规通过列举的方式，对一些具体构成项目规定了计量标准。没有规定计量标准的项目，根据企业所得税税前扣除“合理性”原则，企业所得税可以按会计实际发生额进行计量；规定计量标准的项目，当会计实际发生额超过企业所得税计量标准时，会计和企业所得税形成差异，必须进行纳税调整。
　　现行企业所得税法规对利息和汇兑损益的计量进行了列举，同时对其计量进行了限定。
　　（三）税金及附加企业所得税和会计的比较
　　企业所得税扣除项目的税金包括除增值税以外的营业税、消费税、土地增值税、城市维护建设税、资源税和教育费附加、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税等相关税费。
　　会计对税金的处理设置“营业税金及附加”科目核算。“营业税金及附加”科目核算企业经营活动发生的营业税、消费税、城市维护建设税、土地增值税、资源税和教育费附加等相关税费。房产税、车船使用税、土地使用税、印花税通过“管理费用”科目核算，但与投资性房地产相关的房产税、土地使用税在“营业税金及附加”科目核算。
　　企业所得税税前扣除项目税金，一般可以根据会计“营业税金及附加”科目核算和反映的相关税种当期发生额和“管理费用”科目中核算和反映的相关税种的当期发生额进行确定扣除。
　　如果“营业税、消费税、土地增值税”等属于商品课税税种的应缴税款的形成，没有伴随会计收入实现，而是在企业所得税视同销售业务发生后产生，在计算所得税税前扣除的税金金额时，不能仅根据会计“营业税金及附加”科目核算和反映的相关税种当期的发生额确定，而应根据业务的具体情况，对“应交税费—应交××税”科目的贷方发生额分析确定。
　　[例1] 某化妆品生产企业， 2008年，将成套化妆品作为赠送200套。化妆品每套市场价为1 000元，成本价为600元。
　　①税收分析
　　增值税。企业以其自产产品捐赠，在增值税上属于视同销售范围。
　　销项税额=1000×200×17%=34000（元）
　　消费税。企业以其自产产品捐赠，在消费税上属于自产自用。
　　消费税额=1000×200×30%=60000（元）
　　企业所得税。企业以其捐赠，在企业所得税的视同销售范围。企业所得税收入为200000元，配比成本为120000元，配比消费税60000元。
　　②企业会计处理企业以其自产产品发放给职工的账务处理：
　　借：营业外支出 　　　　　　　　　　214000
　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　120000
　　　　　　应交税费—应交增值税（销项税额)　 　　 34000　
　　　　　　应交税费—应交消费税 　　　　　　　　　60000
　　（四）企业所得税损失和会计损失的比较分析
　　1．企业所得税法规对损失确认的基本条件
　　损失是指企业在生产经营活动中发生的，与生产经营活动无关的损失在企业所得税扣除项目中将不予确认。
　　损失内容包括固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。对于各项损失的具体确认要件，现行税法没有确切解释。
　　损失的扣除依照国务院财政、税务主管部门的规定。
　　税法通过列举的方式，对与生产经营无关的下列支出（会计上确认为“营业外支出” ），在企业所得税扣除“相关性”的原则下不得扣除：①税收滞纳金；②罚金、罚款和被没收财物的损失；③超过限额的公益性捐赠支出和非公益性捐赠支出；④企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质的赞助支出；⑤未经核定的准备金支出；⑥与取得收入无关的其他支出。
　　企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。
　　2. 会计损失的确认
　　按照会计准则对损失的确认的要件，会计损失的业务内容包括两项：
　　其一，资产减值损失。会计准则基于谨慎性原则规定，企业应当定期或者至每年终了，对各项资产进行清查，对可能发生的各项资产损失计提减值准备，并计入“资产减值损失”会计科目核算和反映，减少企业当期会计利润。主要是保证企业因市场变化导致资产实际价值的变动能够客观真实的得到反映，防止企业虚增资产。“资产减值损失”核算企业计提各项资产减值准备所形成的损失。具体包括“坏账准备”、“存货跌价准备”、“长期股权投资减值准备”、“持有至到期投资减值准备”、“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”等。
　　其二，营业外支出。会计“营业外支出”科目核算的业务内容是非日常活动发生的经济利益的流出，所以确认为会计的损失。“营业外支出”具体包括非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。
　　3. 企业所得税损失和会计损失范围的比较
根据企业所得税法规对企业所得税扣除项目损失的确定，以及会计对损失的确定，企业所得税损失和会计损失在范围确认上的基本关系为：
　　（1）企业所得税扣除项目的损失在会计上都确认为损失。
　　（2）会计在“营业外支出”核算的部分损失企业所得税不确认为损失。企业所得税法规通过列举的方法，确认不允许扣除的支出具体包括：①税收滞纳金；②罚金、罚款和被没收财物的损失；③超过限额的公益性捐赠支出和非公益性捐赠支出；④企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质的赞助支出；⑤与取得收入无关的其他支出。
　　上述企业所得税不允许扣除的支出，会计核算都计入在“营业外支出”科目，减少企业会计利润。企业所得税和会计的上述业务形成的差异为永久性差异，在计算应纳税所得额时，进行纳税调增的处理。
　　（3）会计的资产减值损失不确认为企业所得税的损失。企业所得税法规规定：不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出不允许税前扣除。因此，对会计上提取的资产减值损失在企业所得税上不予确认。企业所得税一般不允许扣除准备金，主要考虑以下因素：其一，企业所得税税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实性的原则据实扣除，企业只要实际发生的损失，允许在税前扣除；反之一般不允许扣除。其二，由于市场复杂多变，税法上难以对各种准备金规定一个合理的提取比例，各行业因市场风险不同，规定固定比例提取准备金会导致税负不公平。
　　企业所得税和会计的上述业务形成的差异为暂时性差异。
　　[例2] 2009年A企业一台设备由于技术创新的原因，资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌，预计可回收金额为10000元。此设备原值为100000元，已提折旧80000元（企业所得税处理和会计一致）。
　　①会计处理
　　确认固定资产减值损失=10000－（100000-80000）=-10000（元）。企业账务处理为：
　　借：资产减值损失—固定资产减值准备 　10000
　　　　贷：固定资产减值准备 　　　　　　　　　　　10000
　　②企业所得税处理及企业所得税和会计差异的调整
　　会计确认的资产减值损失在企业所得税上不予确认，计算应纳税所得额时不允许扣除。会计和企业所得税在固定资产减值损失确认上出现差异，差异的性质为暂时性差异。企业当期在计算应纳税所得额时，需进行纳税调增的处理，调增额为10000元。
　　4．企业所得税损失和会计损失计量的比较分析
　　（1）企业所得税损失的计量一般规定，适用于会计损失的计量。即企业发生的损失，以减除责任人赔偿和保险赔款后的余额确定。
　　（2）企业所得税部分损失的税前扣除需要税务部门审批。需要税务部门的审批企业所得税税前扣除损失项目，在已颁布的企业所得税法及企业所得税法实施条例中没有确切规定，在实际业务操作过程中，必须关注经授权部门下发的规范性文件。
　　
　　四、企业所得税列举扣除项目处理和会计相关业务的比较分析
　　企业所得税法规对允许扣除的部分项目的具体处理进行了列举，并对其中部分项目的扣除进行了限定。按照企业所得税列举项目在不同费用（管理费用、销售费用及财务费用）中的归集，对其和相应会计处理比较如下。
　　（一）公益性捐赠
　　公益性捐赠支出企业所得税扣除予以限定，企业所得税法规规定企业发生的，符合条件的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。
　　如果企业公益性捐赠支出的实际发生额超过税法标准，则对企业所得税和会计公益性捐赠扣除的差异进行纳税调增的处理，企业所得税和会计的差异为永久性差异。
　　（二）工资薪金支出
　　企业所得税法实施条例规定“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。” “工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。”根据企业所得税法和会计准则关于工资薪金的相关法规规定，工资薪金支出的基本构成要素包括工资薪金的确认及工资薪金支出计量。
　　1. 工资薪金的确认企业所得税和会计的比较
　　（1）工资的支付对象的构成企业所得税和会计基本一致
　　会计准则通过列举的方法对职工范围进行了确定，在企业所得税相关法规没有对职工范围确切解释的前提下，按照企业所得税适用原则：“企业所得税扣除项目法律法规没有具体规定的业务，会计准则的规定为企业所得税扣除业务处理的依据。” 工资的支付对象职工的构成企业所得税和会计基本一致。
　　（2）工资薪金的形式企业所得税和会计基本一致
　　会计准则规定：职工薪酬包括货币性薪酬和非货币性薪酬。同时由《企业会计准则第11 号—股份支付》规范的对职工的股份支付，也属于职工薪酬。对职工的股份支付本质上也属于职工薪酬，但其具有期权性质，股份支付的确认和计量，由相关准则进行规范。
　　企业所得税工资薪金形式为现金形式或者非现金形式。非现金形式一般相对应于现金形式而言，具体应包括实物、股权和其他权益等。根据企业所得税法和会计准则的相关规定，企业所得税和会计的工资薪金形式都包括现金形式和非现金形式。
　　（3）工资薪金的内容企业所得税和会计基本一致
　　会计准则规定的工资薪金内容包括职工工资、奖金、津贴和补贴；企业所得税法及实施条例确定的工资内容包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。工资薪金的内容企业所得税和会计基本一致。
　　2. 工资薪金支出的计量企业所得税和会计的比较
　　《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）规定：“合理工资薪金，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：?
　　（1）企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；?
　　（2）企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；?
　　（3）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；?
　　（4）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；　　
　　（5）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。
　　企业所得税法规对税前扣除的工资薪金金额没有进行限定，但对工资扣除的计量方法和确认时间做出了原则性规定。即税前扣除的工资薪金应是每一纳税年度支付，对提取而未支付的工资，不允许在计算应纳税所得时扣除。企业所得税工资薪金扣除采用了收付实现制。
　　（三）职工工会经费、福利费、教育经费
　　职工工会经费、福利费、教育经费支出的企业所得税和会计的基本业务的关系表现为：
　　1．企业所得税和会计对三项费用金额的确定标准一致
　　会计准则规定职工薪酬具体项目处理时，国家规定了计提基础和计提比例的，应当按照国家规定的标准计算确定。企业职工薪酬涉及职工工会经费、福利费、教育经费处理时，依据的国家规定为现行企业所得税法相关规定。企业所得税法实施条例规定：企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除；企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除；除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除，超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。所以，企业所得税和会计对三项费用金额的确定标准一致。
　　2．企业所得税和会计对三项费用的计量按照标准范围内的实际发生额
　　会计准则规定，职工薪酬（包括职工工会经费、福利费、教育经费）当期实际发生金额大于预计金额的，应当补提应付职工薪酬；当期实际发生金额小于预计金额的，应当冲回多提的应付职工薪酬。这意味着企业三项费用计入相关资产和成本费用金额，是按照企业所得税法规定计算标准范围内的实际发生额，与企业所得税的处理一致。
　　3．企业所得税对职工福利费的支出范围进行了限定
　　《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）规定：允许扣除的职工福利费包括以下内容：?
　　（1）尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。?
　　（2）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。?
　　（3）按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。
　　4．职工教育经费支出的确定企业所得税和会计处理在特定情况下存在差异
　　职工教育经费的扣除，企业所得税法实施条例规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”
　　（四）各项社会保险
　　1. 企业所得税允许税前扣除的各项保险和会计计入职工薪酬的保险一致
　　会计准则规定，计入职工薪酬的各项社会保险包括：应向社会保险经办机构等缴纳的医疗保险（包括补充医疗保险）、养老保险（包括根据企业年金计划向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险费）、失业保险、工伤保险、生育保险等社会保险及住房公积金。
　　企业所得税法及实施条例规定，可以税前扣除的各项社会保险包括医疗保险、养老保险、失业保险、工伤保险、生育保险、补充医疗保险、补充养老保险费及住房公积金。除此之外，企业所得税扣除的保险还包括企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费。
　　2. 各项保险及住房公积金企业所得税和会计处理的计量一致
　　对于各项保险及住房公积金，会计准则规定，国家相关法规规定计提基础和计提比例的职工薪酬项目，按照国家规定的标准计量。
　　企业应向社会保险经办机构等缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费、补充医疗保险费、补充养老保险费、特殊工种职工支付的人身安全保险费等社会保险费，应向住房公积金管理机构缴存的住房公积金，企业会计处理和企业所得税处理所依据的国家相关法律一致。所以各项社会保险及住房公积金会计和税收在标准确认和计量上是一致的。
　　（五）借款费用
　　1．借款费用资本化和费用化确认企业所得税和会计比较分析
　　2．借款费用计量企业所得税法和会计的比较分析
　　3．关联企业间借款费用计量企业所得税和会计比较分析
　　4. 借款费用企业所得税和会计比较的结论
　　借款费用企业所得税和会计处理的主要业务是借款费用资本化和费用化确认及借款费用的金额确定。在借款费用所得税和会计内容一致的前提下，所得税和会计对借款费用业务处理确定的异同为：
　　（1）借款费用资本化和费用化确认所得税和会计一致。
　　（2）借款费用的计量所得税和会计存在差异。表现为：①企业向非金融机构借款发生的利息支出，如果高于金融机构同类、同期贷款利率计算的数额，所得税和会计对借款费用的计量存在永久性差异；②企业从其关联方接受的债权性投资的比例超过规定标准而发生的利息，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为： 金融企业，为5：1；其他企业，为2：1。所得税和会计对借款费用的计量存在永久性差异；③企业将闲置的专门借款存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益，所得税确定为利息收入，会计减少借款费用资本化金额，所得税和会计在借款费用资本化金额确定上的差异为暂时性差异。
　　（3）借款辅助费用的处理由于企业所得税法规没有明确规定，所以应和会计处理一致。
　　（六）汇兑损失
　　企业会计准则对汇兑损益的业务处理没有做出明确规定，因此企业汇兑损益的企业所得税处理应保持和会计业务处理一致。
　　（七）业务招待费
　　业务招待费的税前扣除有以下基本标准：其一，与生产经营活动有关；其二，企业所得税税前扣除的业务招待费为实际发生额的60%；其三，上限为当年销售收入的5‰。
　　如果业务招待费的实际发生额超过企业所得税扣除标准，则必须按照企业所得税扣除标准进行扣除。企业所得税和会计的差异为永久性差异，在计算企业应纳税所得额时需要进行纳税调增的处理。
　　（八）广告费和业务宣传费
　　企业所得税对广告费和业务宣传费的扣除限定性条件如下：其一，广告费和业务宣传费支出必须符合税法条件，但在现行企业所得税法规中对企业所得税允许扣除的广告费和业务宣传费没有确切解释；其二，扣除限额为不超过当年销售收入的15%；其三，超过限额的部分，可以结转扣除；其四，国务院财政、税务主管部门可以对广告费和业务宣传费的扣除做出特殊规定。
　　会计上对广告费和业务宣传费既没有明确界定，也没有对其计量进行限定。
　　如果企业当期实际发生的广告费和业务宣传费超过计税标准，则广告费和业务宣传费所得税和会计处理出现差异，由于企业所得税法规规定广告费和业务宣传费超过限额的部分可以结转扣除，所以差异的性质为暂时性差异。
　　（九）企业提取的专项基金
　　《企业所得税法实施条例》第四十五条规定：企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。
　　（十）财产保险支出
　　《企业所得税法实施条例》第四十六条规定：企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。
　　会计对此项业务处理和企业所得税扣除项目处理没有差异。
　　（十一）租赁费
　　《企业所得税法实施条例》第四十七条规定：企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。
　　（十二）劳动保护支出
　　《企业所得税法实施条例》第四十八条规定：企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。
　　会计对此项业务处理和企业所得税扣除项目处理没有差异。
　　（十三）营业机构的内部往来的费用
　　1．企业所得税相关法规规定
　　根据《关于母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题的通知》（国税发〔2008〕86号），母子公司间提供服务支付费用的基本处理原则为：其一，母公司向其子公司提供各项服务，双方应签订服务合同或协议，按照独立企业之间公平交易原则确定服务的价格，明确规定提供服务的内容、收费标准及金额等，凡按上述合同或协议规定所发生的服务费，母公司应作为营业收入申报纳税，子公司作为成本费用在税前扣除；其二，母子公司未按照独立企业之间的业务往来收取价款的，税务机关有权予以调整；其三，母公司以管理费形式向子公司提取费用，子公司因此支付给母公司的管理费，不得在税前扣除。
　　2．会计处理的一般原则
　　会计在上述业务处理时，在不违背会计准则的前提下，应尽可能与企业所得税规定保持一致。
　　如果会计与企业所得税处理不一致，在企业进行企业所得税纳税申报表填报时需要进行纳税调整。
　　（十四）研究开发费(技术开发费)
　　研发费用处理所得税和会计的比较
　　在研发费用资本化和费用化确认的处理，由于企业所得税法规没有明确规定，所以企业所得税处理应遵循会计标准。
　　研发费用的计量上会计和企业所得税的处理上存在差异，表现为从鼓励科技进步的角度规定研发费用可以加计扣除50%。企业所得税对研发费用的扣除和会计处理出现差异的性质为永久性差异。企业研发费用所得税处理和会计处理的差异，应设置台账（纳税调整备查账）序时记录，在企业进行企业所得税纳税申报表填报时进行纳税调减的处理。
　　（十五）安置残疾人员所支付的工资
　　企业所得税法规规定：企业安置残疾人员所支付的工资的加计扣除，具体是指企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。
　　企业所得税对安置残疾人员所支付的工资的加计扣除和会计处理出现差异的性质为永久性差异，企业应设置台账（纳税调整备查账）序时记录，在企业进行企业所得税纳税申报表填报时进行纳税调减的处理。

　　五、企业所得税扣除及相关业务与会计（会计准则）的差异总结
　　通过上述所得税和会计在成本、费用税金及损失等扣除项目的比较，概括起来所得税和会计的差异表现为以下内容。
　　（一）企业所得税和会计成本、费用税金及损失等扣除项目确认上的差异
　　1.《成本费用明细表》（附表二）中填列并调整的差异
　　下列与视同销售业务相关的，成本确认所得税和会计的差异为暂时性或永久性差异，在《成本费用明细表》的相应项目中填报并调整。
　　（1）企业非货币性资产交换不具有商业实质且公允价值不能够可靠计量，所得税确认视同销售，同时配比视同销售成本，差异的性质为时间性（暂时性）差异。
　　（2）企业将资产（货物和财产）用于捐赠、赞助、集资、广告、样品，在所得税上确认为视同销售同时配比视同销售成本，差异的性质一般应确认为永久性差异。
　　（3）企业将劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品，在所得税上确认为视同销售，同时配比视同销售成本，差异的性质一般应确认为永久性差异。
　　2.《纳税调整项目明细表》（附表三）中填列并调整的差异
　　下列企业所得税和会计成本、费用税金及损失等扣除项目确认上的差异，在《纳税调整明细表》中填报并调整。
　　（1）企业所得税不允许扣除的业务内容中，属于会计“营业外支出”的项目包括：税收滞纳金；罚金、罚款和被没收财物的损失；超过扣除限额的公益救济性捐赠和非公益救济性捐赠支出；赞助支出；与取得收入无关的其他支出。上述业务所得税和会计的差异为永久性差异。
　　（2）在损失确认业务处理时，会计将企业各项资产减值损失在“资产减值损失”会计科目进行核算，并减少企业当期会计利润；此项业务内容在企业所得税扣除业务中不予确认。所得税和会计的差异为暂时性差异。
　　（3）在费用确认业务处理方面，会计“销售费用”确认的预计产品质量保证损失，“管理费用”确认的预计诉讼费用等预计费用，根据企业所得税扣除的“真实性”原则，企业所得税将不予确认。所得税和会计的差异为暂时性差异。
　　（4）会计“财务费用”中对融资租赁业务未确认融资费用（收益）的处理，所得税不予确认。所得税和会计的差异为暂时性差异。
　　（5）视同销售业务发生后，形成的“营业税、消费税”等属于商品课税税种的应缴税款没有伴随会计收入实现，所得税可配比扣除的税金没有在“营业税金及附加”科目中核算和反映。所得税和会计的差异为永久性差异。
　　（二）企业所得税和会计成本、费用税金及损失等扣除项目计量上的差异
　　企业所得税法规采取列举的方法，对所得税中部分形成成本、费用及损失的具体项目规定了扣除的条件和计量标准。企业所得税和会计对成本、费用税金及损失等扣除项目计量上的确认的差异，一般性质为永久性差异（结转扣除的职工教育经费和广告费除外）。差异在《纳税调整项目明细表》（附表三）中填列并调整，具体包括以下内容。
　　1．捐赠支出。如果企业的捐赠支出不符合公益性捐赠支出的条件或超过计税标准，所得税和会计出现差异，差异的性质为永久性差异。
　　2．工资薪金支出。如果企业的工资薪金支出不符合税法“合理”的条件，所得税和会计出现差异，差异的性质为永久性差异。
　　3．职工工会经费、福利费、教育经费支出。如果企业职工工会经费、福利费、教育经费支出不符合所得税法规规定的条件或超过计税标准，所得税和会计出现差异，差异的性质为永久性差异（教育经费支出除外）。
　　4．各项社会保障性缴款（包括补充养老保险、补充医疗保险）及住房公积金。如果企业各项社会保障性缴款及住房公积金支出不符合企业所得税法规规定的条件或超过计税标准，所得税和会计出现差异，差异的性质为永久性差异。
　　5．利息支出。如果企业实际发生的利息支出不符合企业所得税法规规定的条件或超过计税标准，所得税和会计出现差异，差异的性质为永久性差异。
　　6．业务招待费。如果企业实际发生的业务招待费支出不符合企业所得税法规规定的条件或超过计税标准，所得税和会计出现差异，差异的性质为永久性差异。
　　7．广告费和业务宣传费。如果企业实际发生的广告费和业务宣传费支出不符合企业所得税法规规定的条件或超过计税标准，所得税和会计出现差异，差异的性质为暂时性差异。
　　8. 如果企业符合所得税优惠政策中“研发费用的加计扣除”和“安置安置残疾人员所支付的工资的加计扣除”的条件，则所得税和会计出现差异，差异的性质为永久性差异。
　　企业日常应通过设置辅助账（纳税调整备查账）的形式，序时记录所得税和会计在成本、费用、税金及税收确认及计量方面的差异，为企业所得税纳税申报表填报和所得税会计核算提供依据。同时所得税和会计的差异在企业所得税纳税申报表填报时进行调整。

  　　五、企业所得税扣除及相关业务与会计（会计准则）的差异总结
　　通过上述所得税和会计在成本、费用税金及损失等扣除项目的比较，概括起来所得税和会计的差异表现为以下内容。
　　（一）企业所得税和会计成本、费用税金及损失等扣除项目确认上的差异
　　1.《成本费用明细表》（附表二）中填列并调整的差异
　　下列与视同销售业务相关的，成本确认所得税和会计的差异为暂时性或永久性差异，在《成本费用明细表》的相应项目中填报并调整。
　　（1）企业非货币性资产交换不具有商业实质且公允价值不能够可靠计量，所得税确认视同销售，同时配比视同销售成本，差异的性质为时间性（暂时性）差异。
　　（2）企业将资产（货物和财产）用于捐赠、赞助、集资、广告、样品，在所得税上确认为视同销售同时配比视同销售成本，差异的性质一般应确认为永久性差异。
　　（3）企业将劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品，在所得税上确认为视同销售，同时配比视同销售成本，差异的性质一般应确认为永久性差异。
　　2.《纳税调整项目明细表》（附表三）中填列并调整的差异
　　下列企业所得税和会计成本、费用税金及损失等扣除项目确认上的差异，在《纳税调整明细表》中填报并调整。
　　（1）企业所得税不允许扣除的业务内容中，属于会计“营业外支出”的项目包括：税收滞纳金；罚金、罚款和被没收财物的损失；超过扣除限额的公益救济性捐赠和非公益救济性捐赠支出；赞助支出；与取得收入无关的其他支出。上述业务所得税和会计的差异为永久性差异。
　　（2）在损失确认业务处理时，会计将企业各项资产减值损失在“资产减值损失”会计科目进行核算，并减少企业当期会计利润；此项业务内容在企业所得税扣除业务中不予确认。所得税和会计的差异为暂时性差异。
　　（3）在费用确认业务处理方面，会计“销售费用”确认的预计产品质量保证损失，“管理费用”确认的预计诉讼费用等预计费用，根据企业所得税扣除的“真实性”原则，企业所得税将不予确认。所得税和会计的差异为暂时性差异。
　　（4）会计“财务费用”中对融资租赁业务未确认融资费用（收益）的处理，所得税不予确认。所得税和会计的差异为暂时性差异。
　　（5）视同销售业务发生后，形成的“营业税、消费税”等属于商品课税税种的应缴税款没有伴随会计收入实现，所得税可配比扣除的税金没有在“营业税金及附加”科目中核算和反映。所得税和会计的差异为永久性差异。
　　（二）企业所得税和会计成本、费用税金及损失等扣除项目计量上的差异
　　企业所得税法规采取列举的方法，对所得税中部分形成成本、费用及损失的具体项目规定了扣除的条件和计量标准。企业所得税和会计对成本、费用税金及损失等扣除项目计量上的确认的差异，一般性质为永久性差异（结转扣除的职工教育经费和广告费除外）。差异在《纳税调整项目明细表》（附表三）中填列并调整，具体包括以下内容。
　　1．捐赠支出。如果企业的捐赠支出不符合公益性捐赠支出的条件或超过计税标准，所得税和会计出现差异，差异的性质为永久性差异。
　　2．工资薪金支出。如果企业的工资薪金支出不符合税法“合理”的条件，所得税和会计出现差异，差异的性质为永久性差异。
　　3．职工工会经费、福利费、教育经费支出。如果企业职工工会经费、福利费、教育经费支出不符合所得税法规规定的条件或超过计税标准，所得税和会计出现差异，差异的性质为永久性差异（教育经费支出除外）。
　　4．各项社会保障性缴款（包括补充养老保险、补充医疗保险）及住房公积金。如果企业各项社会保障性缴款及住房公积金支出不符合企业所得税法规规定的条件或超过计税标准，所得税和会计出现差异，差异的性质为永久性差异。
　　5．利息支出。如果企业实际发生的利息支出不符合企业所得税法规规定的条件或超过计税标准，所得税和会计出现差异，差异的性质为永久性差异。
　　6．业务招待费。如果企业实际发生的业务招待费支出不符合企业所得税法规规定的条件或超过计税标准，所得税和会计出现差异，差异的性质为永久性差异。
　　7．广告费和业务宣传费。如果企业实际发生的广告费和业务宣传费支出不符合企业所得税法规规定的条件或超过计税标准，所得税和会计出现差异，差异的性质为暂时性差异。
　　8. 如果企业符合所得税优惠政策中“研发费用的加计扣除”和“安置安置残疾人员所支付的工资的加计扣除”的条件，则所得税和会计出现差异，差异的性质为永久性差异。
　　企业日常应通过设置辅助账（纳税调整备查账）的形式，序时记录所得税和会计在成本、费用、税金及税收确认及计量方面的差异，为企业所得税纳税申报表填报和所得税会计核算提供依据。同时所得税和会计的差异在企业所得税纳税申报表填报时进行调整。