过去，在公众的心中，非营利机构应该致力于一些有价值的而往往是赊本的事业，它们的存在本身被看作要依赖于慈善捐赠，而赚钱与慈善事业是水火不相容的两回事。近年来，由于市场驱动，非营利组织介入营利领域，以商业收入来支持公益事业的做法日益普遍，商业运作的形式日趋多样。尽管该项收入占非营利组织总收入的比例依然只是很小一部分，但是却影响着非营利事业的发展规模和发展方向。因此大多数国家在立法上越来越重视对非营利组织所得收入的管理和规范，倾向于给予非营利组织更多的选择发展空间，由限制向营利领域介入转向规范其商业经营。一般来说，为确保组织活动的非营利宗旨，防止税收的流失，税法至少应解决如下问题：一个免税的非营利组织可以开展多少与组织宗旨无关的商业活动？对与组织宗旨相关的商业收入和无关商业收入的税收规定应作怎样的区分？法律依据是什么？对于非营利组织经营所得的使用法律应作怎样的限制？对资金流向要如何从税收上加以管理？事实上，这些问题一直是理论界和政策部门争论的焦点，同时也是立法不断完善的关键所在。
一、非营利组织的“赢利”趋势
1.非营利组织“赢利”的现实性分析。非营利组织的资金来源大体可分为四部分：财政补贴，包括来自中央政府和地方政府的拨款和项目经费；社会捐赠，包括个人捐赠、企业、基金会及国际组织提供的资助；服务收费，包括会员缴费、服务取酬；经营性收入，包括经营实体收入、投资收入、产品销售收入等。而不同的社会发展时期非营利组织的筹资渠道又会有所不同。罗森堡（Nelson Rosenbaum）以美国为典型，把美独立战争后非营利事业的演进分成四个阶段，相应地非营利组织的筹资也分为四种模式，即20世纪初期之前的民主互助模式、工业革命阶段的慈善赞助模式、经济萧条阶段的人民权利模式以及当代市场竞争阶段的商业经营模式。在前三个阶段，非营利组织的资金来源分别是靠私人互助、富人慷慨解囊、政府资助。而在市场竞争日益激烈的今天，单靠传统的资助模式已不足以维持非营利组织的生存和发展，它们必须自谋生路，全力寻求资金来源上的自给自足。
现实的发展也证实商业收入是当代非营利组织的不可缺少的资金来源。根据约翰。霍普金斯非营利部门的比较研究项目（GNP）对全球22国的统计结果显示，各国非营利部门的平均收入来源是会费和其他商业收入占49%、公共拨款占40%、而慈善捐赠仅占11%，而且该项收入包括了个人捐赠、基金捐赠和团体捐赠在内。其中，以会费、服务费和经营收入为主的国家占59%；而以政府拨款为主的国家位居第二。该项研究反映出的最明显结论是，过去想当然认为非营利组织的经费主要来自民间志愿捐赠的观念是错误的，事实上，没有一个国家的非营利部门是主要依靠私人慈善捐赠生存，尽管这一直是非营利组织积极争取的重要资源。即使在美国这个私人捐赠最为盛行的国家，私人捐赠占非营利组织资金结构的比重也仅为12.9%，而多达3200亿美元（占56.6%）是来自服务收费和经营性收入（1995年）。随着非营利组织的筹资环境逐渐变得复杂，自筹资金的比例逐步增加，适当的市场运作正被引入非营利领域，成为新时期非营利组织壮大规模和推广其社会使命的重要手段。
2.非营利组织“赢利”的可能性分析。随着公民社会的发展，非营利组织的商业化经营逐渐得到公众的认同。这些组织在不改变其公益使命的前提下可以从事合法的经济和商业活动，可以有市场、有营销和利润，甚至可以使用与营利组织相同的方式赚钱。但是，伴随非营利组织在营利领域的活动日益多样化，有关组织是否可以“赢利”以及如何“赢利”的探讨成为焦点。按照理论界的说法，由于非营利组织的非营利性，使其不能通过以营利为目的经营活动来获得利润，维持自身的存续与发展，这是它有别于企业等市场主体的根本特征。那么，非营利组织“不营利”是否意味着它不能从事商业活动及创造收入呢？
20世纪90年代初，非营利领域的知名学者莱斯特。塞拉蒙教授就非营利组织的“非营利性”作出了明确界定。他指出，非营利组织区别于商业组织的基本特征-“非营利”应体现在以下三方面：①不以营利为目的，即非营利组织不以获取利润为组织的根本宗旨；②不能进行利润分配，即非营利组织允许从事一定形式的经营活动赚取利润，只是赢余收入不能在成员间进行分红或利润分配；③不得将组织资产转为私人资产，即非营利组织的资产是一定意义上的“公益或互益资产”，属于社会，不归组织经营者所有。
由此看来，非营利组织完全可以开展一定形式的经营性活动及产生利润，只要该活动遵循“非营利”的原则，而不是受利润驱动，以营利为目的。事实上在大多数国家，只要不违背“非营利”的宗旨，非营利组织的商业经营就是合法的，就能获得社会的认同，其税收上的减免税待遇也不会受到威胁。
3.非营利组织“赢利”的必要性分析。在市场化程度较高的竞争时代，消费者的购买有了比较选择的机会，非营利领域也逐渐摆脱了通过在市民中间的精神说教获取捐款的依赖心理，而引进了用项目、社会影响等无形产品参与市场竞争的概念，他们必须具备更强的市场运作能力、更多的发展资金才能保持不败的业绩，而传统的资助模式显然难以维持非营利组织不断扩大的项目及活动开销。一方面，私人慈善捐赠的市场规模始终有限，另一方面，随着政府逐步退出在社会福利事业中的垄断地位，公共部门给予非营利组织的财政拨款也日益削减。由于资金不足，很多管理人才被挖走，活动开展受限，社会影响力低下。事业成长与资金收缩的矛盾是目前很多非营利组织都面临的问题。因此，在慈善捐赠不盛行和政府投资日益减少的今天，非营利组织介入营利领域的经济活动将是发展的必然趋势，未来发展公益事业所需的资金将更多地依赖服务收费和商业运作资金。
目前，世界各国的非营利组织都在积极寻求通过商业化的渠道筹款，以维持组织的运作和提供服务，保证完成组织的社会使命。自营创收的活动被看作是比捐款和拨款更为可靠也更为稳定的资金来源。不仅如此，非营利组织的收支能力在很大程度上还关系到它能争取到多少政府拨款和企业赞助。有调查显示，在相同类型的非营利组织中，能够较容易获得资助的总是那些筹资能力强、社会影响大、并能使捐赠资金不断增值的非营利组织。政府是以各个组织获得社会资源的多寡作为社会大众肯定程度的指标，并以此为依据决定给予哪个组织更多的财政支持。而企业也不愿意把钱捐给一个完全依赖外界“供血”、不知何时就会“死亡”的公益组织，即使该组织从事的事业多么为社会所需。社会的发展趋势要求非营利组织在继续争取传统财源的同时进入营利性领域寻求新的资金来源，以保证其能自由开展业务活动而尽量不受外界捐资不足的制约。正向弗斯顿伯格所说：“现代非营利机构必须是一个混合体：就其宗旨而言，它是一个传统的慈善机构；而在开辟财源方面，它是一个成功的商业组织。当这两种价值观在非营利组织内相互依存时，该组织才会充满活力。”
二、对非营利组织从事商业活动的税收规制
目前各国都制定严格而周详的法律法规及制度体系，对非营利组织的相关收入主要通过税法加以监督和管理。一方面通过不同的税收优惠政策规范、引导非营利组织的商业活动，另一方面对非营利组织商业收入的使用加以限制。如果超越了有关限制，则不仅非营利组织的减免税资格受到威胁，而且还可能被撤销其组建批准及受到不同程度的处罚。
1.有关商业收入的税收优惠政策。对非营利组织的所得给予税收优惠政策是各国通行的趋势与做法。一般的规则是，税法允许非营利组织开展商业经营，但是对此类业务收入却不能享有免税资格，非营利组织的商业收入要和营利机构一样，依据相同的税收规定缴纳所得税。具体来说，各国政府对非营利组织从事商业活动的税收规制大体分为五种情况：
①对非营利组织从事的一切经济活动生成的利润实行全面征税制。如在保加利亚、印度、菲律宾等不发达国家，非营利组织从事所有商业活动生成的净收入，包括利息、股息、红利皆须缴纳所得税。该项规定虽然确保了非营利组织的非营利性，防止了国家税收的流失，但它使非营利组织缺乏独立性和对外界变化的适应能力，抑制了组织规模的壮大。
②对商业活动的所得全面免税，而不需考虑产生收入的活动是否与非营利目的相关。比如在英国、澳大利亚、波兰等国，非营利组织的任何商业收入（相关的或不相关的）均可免除所得税，但前提条件是所有收入必须用于非营利目的。有所不同的是，在英国经济活动不可由非营利组织直接从事，只可间接地透过子机构进行，而波兰、澳大利亚则对此不作限制。这里虽然对收入来源不作区别，但凡是有此规定的必然要跟随对资金流向的限制，以避免公司利用非营利的身份达成转移资金的目的。与全面征税制相比，对非营利组织所得全部免税很可能误导组织的投资选择，使大量资金流向营利领域，造成不公平竞争并助长逃税漏税风气。
③只对与非营利目的无关的商业收入征税。比如美国税法将非营利组织的收入分为免税收入、与免税目的无关而免税的收入（包括红利、利息、租金和使用费这类“投资收入”）以及与免税目的无关而征税的收入。对这部分收入不论数额多少均可免税。而对与免税目的无关的商业收入，除非它属于所规定的“投资收入”，否则与营利机构从事商业活动同样的方式征税。这种税收政策有效避免了非营利组织因免税待遇和“光环效应”（即因组织的非营利宗旨使其在某种程度上比营利部门更容易被信赖，更容易得到顾客）造成的不公平竞争及国家税收的流失，另一方面，它使非营利组织的活动范围受到限制，导致其在营利领域的创收很少。象1991年美国非营利组织缴纳的无关经营所得税只有116百万美元，不足其收入0.5万亿美元的0.0003%.
④非营利组织参与营利性活动的收入有权享受低于企业所得税率的税收优惠。这一政策的理论依据是，虽然在从事赢利性商业活动这一点上非营利与营利部门没有区别，但是在资金使用上，非营利组织的赢利性收入不能使私人获利，而营利公司则可在公司所有者中自由分配利润。基于这一点税法的优惠政策就应适当向非营利组织倾斜，更多保证它们的利益。比如日本法律规定，公益团体参与营利性活动有权享受27%的低税率，而一般性企业则要按37.5%的税率交纳所得税。
⑤允许小部分经济活动所得利润免税，而超过该限额的数目则需纳税。如在匈牙利，财团法人由经济活动所得净收益中可获得1000万匈牙利币或总收入的10%的免税，取两者中较高的数额予以免税，其余部分则须缴税。
2.对非营利组织商业所得资金使用的限制。为保证非营利组织的商业收入尽量用于公共目的，许多国家除了对非营利组织的收入来源加以规范，还通过立法限定组织每年最低慈善支出的比例，保证资金尽可能地用于与其宗旨相关的活动。一般来说，只有非营利组织的商业行为是基于组织的公益宗旨并将大部分利润最终用于非营利活动（如文化、教育、扶贫等），其收入才可享受减免税待遇。毕竟立法允许非营利组织从事经营性活动是为了使其具备为社会提供更多福利的能力，而不是使其财源丰厚、组织稳定，甚至利用减免税的特权进行投资经营，使个人受益。
世界各国，尤其是那些对非营利组织的商业经营持鼓励态度的市场经济国家，都制定相关政策对非营利组织的收入流向作了限制。
比如日本法律规定，公益组织的赢利活动所占的比例应低于50%，这部分经营收入除用于维持正常的运作所需资金外，必须用于公益活动。在尽可能的情况下，用于公益活动的花费应不低于总支出的50%.另外，如果非营利组织将经营性收入用于公益事业，则收入可以免税20%甚至更低。韩国税法也有类似的规定，非营利组织的商业收入如果在5年内不支取并用于非营利目的时，则可享受50%免税待遇。新加坡的法律规定，从事任何贸易或商业活动的慈善组织，其经营所得必须全部用于慈善目的时才可享受免税待遇。另外，如果慈善组织不能将总收入的80%或更高用于新加坡国内的慈善事业，则未被用于慈善事业的那部分收入应依法纳税。在美国，虽然税法没有特别规定免税的非营利组织可开展商业活动的限额，但是，当不相关商业收入达到相当程度（超过35%），以致令人怀疑其主要活动偏离了组织的非营利宗旨时，该机构的免税资格就会受到威胁。
「参考文献」
[1]［美］莱斯特。M.塞拉蒙，等。全球公民社会-非营利部门视界[M].北京：社会科学文献出版社，2002.
[2]世界银行。非政府组织法的立法原则[M].台北：台北喜马拉雅研究发展基金会，2000.
[3]［美］弗斯顿伯格。非营利机构的生财之道[M].北京：科学出版社，1991.
[4]［美］托马斯。西尔克。亚洲公益事业法规[M].北京：科学出版社，2000.
