[摘要]近年来我国非营利组织发展迅速，在消除贫困，发展教育，保护环境等方面发挥了重要作用，成为建设社会主义和谐社会不可缺少的力量，但是，我国非营利组织的税收制度却较为滞后。本文分析了当前非营利组织税制存在的缺陷，在建立健全税法体系、优化税式支出政策、完善征收管理制度、促进公益事业发展的改革取向下提出了具体的政策建议。
（中经评论·北京）近年来，非营利组织（Non－Profit organization，简称NPO）在世界各国发展迅速，日益成为社会的一个重要经济部门。据莱斯特·赛拉蒙对41个国家非营利组织的调查分析，其平均规模是：收入占各国GDP的4.6%.就业人口相当于公共部门的27%，在经济总量上已相当于全球第八大经济大国。改革开放以来，我国的非营利组织取得了迅猛发展。截至2006年底，全国各类民间组织已发展到34.6万家，其中社会团体18.6万个、民办非企业单位15.9万家、基金会1138个。此外，还有许多该统计数字之外的以工商注册形式存在的非营利组织。目前国家对其监管所依据的主要法律框架是：（1）《中华人民共和国公益事业捐赠法》；（2）《社会团体登记管理条例》、《民办非企业单位登记管理暂行条例》、《基金会管理条例》；（3）民政部、国家税务总局等部门规章；（4）地方法规及规章。这些法律法规，对非营利组织的登记、日常管理、审核监督作出了比较严格的规定，但总体呈现出立法层次低、缺乏衔接协调、程序性规定多、实体性规范少等特征。根据我国实际情况，本文研究的非营利组织主要包括：社会团体、民办非企业单位、基金会三类（由于事业单位在转轨时期具有浓厚的政府背景，暂不在本文研究范围之内）。一、目前我国非营利组织的税收政策
（一）直接针对非营利组织的优惠政策
根据我国现行税制体系，将其优惠政策划分为以下三类：
1.所得税优惠政策。主要依据是《事业单位、社会团体、民办非企业单位所得税征收管理办法》（国税发[1999]65号），《关于事业单位、社会团体征收企业所得税有关问题的通知》（财税字[1997]75号）。在上述规章中对其免税收入作出了具体规定，如对九项收入免税，免税优惠划分标准是看其收入是否纳入财政预算管理和财政预算外资金专户管理。对其存款取得的利息收入，暂不征税。对其购买股票、债券（国库券除外）等有价证券取得的收入，征收企业所得税。
2.流转税优惠政策。对直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备和由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品免税。在《中华人民共和国营业税暂行条例》第六条及其《实施细则》中对某些非营利性机构的免税待遇作了规定说明；规定非营利性社会团体的会费收入不征收营业税。关税的优惠政策主要是外国政府、国际组织无偿赠送的物资可以免进口关税。
3.其他税种的优惠政策。房产税、车船使用税、城镇土地使用税、城市维护建设税、耕地占用税、契税、车辆购置税等税种中对非营利组织的优惠政策，主要是对社会团体、宗教寺院、公园、名胜古迹等非营利组织的财产和经济行为免税。
（二）向非营利组织捐赠的税收优惠政策
1.企业。2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议审议通过的《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。
2.个人。根据《中华人民共和国个人所得税法》及其《实施条例》的相关规定，个人用于公益、救济性捐赠，在年度应纳税所得额30%范围内准予扣除。另外在相关税收政策中还突破了上述扣除比例，通过列举的方式将纳税人（包括企业及个人）向中华慈善总会等25家非营利组织的捐赠扣除标准提高到全额扣除。
（三）我国非营利组织的税收管理
我国《税收征管法》并没有要求非营利组织进行普遍登记，只是在其《实施细则》第十二条第二款规定，从事生产、经营的纳税人应当自领取营业执照之日起30日内，办理税务登记：而此规定以外的纳税人，除国家和个人外，应当自纳税义务发生之日起30日内，持有关证件向所在地的主管税务机关申报办理税务登记。此外，也没有针对非营利组织的票据账簿、申报、检查等征管规定。
二、我国非营利组织现行税制存在的缺陷及影响
（一）非营利组织税制在转轨时期面临挑战
在传统的计划经济模式下，我国非营利组织并不独立存在，而是作为政府机构的延伸扮演着“准政府”的角色。随着社会主义市场经济体制的建立，非营利组织逐步回归社会，其民间性和自治性逐步增强。首先，从组织结构看，事业单位数量在减少且职能发生转变，真正来自民间的社会团体、基金会正在蓬勃兴起。其次，从收入来源来看，从过去主要依靠财政拨款发展到现在商业化运作模式下多元化的自筹经费。最后，就其管理体制而言，从仅依靠计划指导和行政命令逐步转变为主要通过法律法规进行规范的双重管理体制。。在这样一个历史跨越时期，许多非营利组织仍然固守着过去作为“准政府”部门不需要纳税的观念；而税务机关在税式支出政策的制定与实施上也处于两难困境，缺乏与民政等主管部门之间的信息情报交换和利益协调；再加上非营利组织会计准则与税法的协同、征管技术手段的制约等问题，都使其现行税制面临挑战。
（二）我国非营利组织税制存在的缺陷
1.税法缺位与税收征管失控并存。与近年来非营利组织组织形式和社会功能发生的巨变相比，不少关于非营利组织较为关键的税收规定处于空白状态，具体表现在以下四个方面：其一，未明确营利组织与非营利组织之间的界定，即缺乏对其是否获得免税资格或享受何种税收优惠待遇的法律认定标准；其二，没有区分互益性组织和公益性组织及其不同税收待遇，从发达国家经验来看，两者的区分能使税式支出政策取得更好的效果；其三，缺乏相关商业活动与无关商业活动划分标准，税式支出政策常被滥用；其四，纳税登记和征收管理制度缺失，现行《税收征管法》关于登记、票据、检查等规定均不适用于非营利组织。
2.纳税人公益性捐赠税前抵扣限制较多。按《中华人民共和国企业所得税暂行条例》、《中华人民共和国个人所得税法》及其《实施条例》的相关规定，除捐赠给税法所列举的组织机构之外，纳税人的直接捐赠不允许在税前抵扣，造成大量捐赠得不到抵扣。企业和个人分别允许抵扣的标准比较混乱，例如目前针对企业的扣除标准就有1.5%、3%、10%、100%四档；在2008年1月1日新的《企业所得税法》施行后，也存在全额扣除与按年度利润总额12%抵扣两档标准。综合比较，其抵扣比例明显低于国际标准，也不允许超过限额部分递延抵扣。另外，既不允许对实物捐赠进行抵扣，也不允许向境外非营利组织的捐赠进行抵扣。捐赠抵扣手续繁琐，缺乏统一的捐赠票据管理。
3.对民间非营利组织的歧视性税收待遇。我国现行的非营利组织税制还保留着较强的计划经济特征，按经济成分和官办民办标准制定不同的税收优惠政策。非营利组织所得税是否免税的划分依据是视其收入是否纳入财政预算管理和财政预算外资金专户管理而定，具有浓厚民间色彩的非营利组织不易获得免税待遇。只有二十余家拥有官方背景的非营利组织获得了对其捐赠可以进行税前抵扣的资格。相同性质的纳税主体却享受不同的税式支出政策，有悖税收公平原则。
（三）我国非营利组织税制缺陷所产生的影响
1.对公益事业发展激励不足。由于纳税人公益性捐赠税前抵扣限制较多.加之对民间非营利组织的歧视性税收待遇，造成了现行税制对公益事业发展的激励不足。无论企业还是个人，其捐赠行为并不能减轻多少税负。相反，较低的抵扣限制使得纳税人要对捐赠超出限额的部分缴纳相应税收，较严的抵扣限制导致大量捐赠得不到抵扣，繁琐的抵扣程序加重了税收遵从成本，影响了纳税人的捐赠积极性，削弱了税式支出的政策效果。虽然我国非营利组织特别是公益慈善事业近年来取得了长足发展，企业和个人的捐赠金额及慈善意识都有显著提高.但与发达国家相比还存在不小差距。据民政部在2005年中国慈善大会上公布的数据，截至2004年底，我国慈善组织获得的捐助总额约50亿元，仅占我国同年GDP的0.05%，而美国的同类数字为2.17%。
2.非营利组织的税式支出政策被滥用。目前，许多不符合免税条件的营利组织的收入、财产和活动却享受着免税待遇，这种现象在教育行业以及各种社会福利机构中尤为普遍。例如民办非学历教育和职业培训机构蓬勃发展，各类资格证书培训、出国外语培训、升学考试培训以及烹饪、电子、汽车驾驶培训机构等不断增加，这些明显以营利为目的的教育机构却有许多打着公益教育事业的幌子争抢税收优惠的“蛋糕”：许多非营利机构从事着大量与公益事业无关的商业活动，甚至将处于城市高价地段的房产出租、变卖，牟取暴利；还有一些非营利机构私自设立小金库，擅自分配收入给其职工和高管，采取各种手段提高福利待遇。
三、优化非营利组织税收制度的建议
党的十六届六中全会提出了构建社会主义和谐社会的目标和任务，《中共中央关于构建社会主义和谐社会若干重大问题的决定》中明确指出，发展慈善事业，完善社会捐赠免税减税政策，提高全社会慈善意识。从发达国家经验来看，政府很少直接参与公益慈善事业，主要是通过政策的制定，特别是税式支出政策入手，加强政府的引导与激励。其主要理论根据有以下两点：其一，补助说。非营利组织提供公共产品和服务进而创造就业机会、缩小贫富差距、维护社会公平，具有辅助政府职能的作用，政府理应对其支持资助。就政府资助方式而言，具有隐蔽性的税式支出方式在效率上要优于直接预算拨款方式。其二，税收本质说。所得税是对利润所得进行征税，而非营利组织不以营利为目的，不分配利润。所以非营利组织的收入不在征税范围之内。
基于现行非营利组织税制所存在的缺陷和上述政策背景，本文认为我国非营利组织税收政策的改革取向是：建立健全税法体系，优化税式支出政策，完善征收管理制度，促进公益事业发展。具体政策建议如下：
（一）建立健全非营利组织的适用税法体系
建议在正在制定的《税收基本法》中增加关于非营利组织的税法条款对其资格确认标准和基本税收待遇作出明确具体的规定。建议将非营利组织界定为以公共服务为宗旨，不以营利为目的，不分配利润，具有自主性的民间组织。同时根据其活动范围划分为不同类型。根据服务宗旨不同，将其划分为公益性非营利组织和互益性非营利组织，并确定不同的税收优惠待遇。同时根据其活动范围严格区分非营利组织的相关和无关商业活动及其收入，对其收支进行严格监督。此外，还应协调统一各税种相应税法条文中关于非营利组织的税收政策，提高立法层次。
（二）优化针对非营利组织的税式支出政策
1.调整直接针对非营利组织的税收优惠政策。第一，企业所得税的优惠政策。建议只要通过税务机关免税资格认定的非营利组织接受捐赠、资助、会费、投资所得及其相关商业活动所得均免征所得税，但对其无关商业活动所取得的收入则要区别对待。根据国外经验，可选择采纳的政策有以下三种：其一，对无关商业活动所得一律征收所得税：其二，如果无关商业活动所得最终用于非营利组织的目标活动，则予以免税；其三，如果无关商业活动收入占其年收入低于某一比例，则予以免税。鉴于目前税式支出政策被普遍滥用的现状，建议公益性非营利组织的无关商业活动收入占其总收入的25%以下予以免税，而互益性非营利组织的无关商业活动收入则一律征税。第二，流转税类的优惠政策。对公益性非营利组织销售商品、提供劳务征收的增值税和营业税均实行零税率，对互益性非营利组织的相关收入征税。第三，其他税种的优惠政策。对现有税种的相关优惠政策进行梳理，在综合考虑非营利组织税收负担和税务机关征管成本的前提下，按各税种自身的特点分别制定减免税的优惠政策。
2.优化向非营利组织捐赠的税收优惠政策。第一，建立直接捐赠抵扣制度。建议将现有的“特许捐赠抵扣制”改变为向拥有免税资格认定的公益性非营利组织捐赠准予税前扣除，而向互益性组织捐赠则不允许扣除。第二，统一、调整、提高捐赠扣除比例。规范、统一现有抵扣标准，如统一公益性捐赠税前扣除标准，在正在拟定的《企业所得税法》实施条例中将企业的现有四档抵扣率进行统一；提高公益性捐赠的扣除标准，建议将个人现有的30%的扣除限额提高划定为50%。第三，允许实物捐赠抵扣。允许纳税人向非营利组织提供的实物捐赠在税前抵扣，但其所捐赠的实物价值应按照市场公允价值或税务机关认定的价值进行确认。第四.允许捐赠递延抵扣，允许纳税人将当年超过所得税抵扣限额部分的公益性捐赠递延至下一纳税年度（也可适当延长期限）进行抵扣。第五，允许向境外非营利组织的捐赠在税前抵扣。
（三）完善非营利组织税收征管制度
建议修订《税收征管法》及其《实施细则》，补充对非营利组织的征管办法，建立普遍税务登记和免税申请制度。非营利组织必须进行税务登记，在登记同时填写免税申请表并提交相应法律、财务证明材料。实行免税资格认定制.税务机关按相关规定严格审核后，颁发与其组织类型相符的免税认定证明，而财务会计制度不健全的则应进入一定时间的辅导期。在此基础上实施分类申报和检查管理制度。按不同税收优惠待遇和收入规模分别划分为公益性和互益性、大型和中小型非营利组织。所有非营利组织按年度根据其类型填写相应纳税申报表。同时日常的税务管理也按上述标准实施分类管理。加强票据账簿管理，特别是统一规范非营利组织接受捐赠所出示的票据，捐赠人一律凭票抵扣。另外要建立年度公告与信息披露制度。要求其将财务状况、免税资格证明等资料向社会公布，接受公众监督。对违反上述征管规定的非营利组织采取相应的处罚措施，如取消其免税待遇等。
