浅析非居民个人间接转让中国居民企业股权的所得税缴纳
2019-06-11 15:10:00   来源：雪球   评论：0 点击：

，一提到间接转让中国居民企业股权的所得税问题时，大家首先可能都会想起耳熟能详的“698号文”（即《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函〔2009〕698号））和其后的“7号公告”（《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号））。但其实前述规定主要都是为了处理非居民企业所得税的问题，针对非居民个人间接转让中国居民企业股权的所得税暂时还没有非常明确且有针对性的规定和要求。而这常常也给实践操作带来一定的不确定性。

一、非居民个人股权转让的一般规定

1. 非居民个人的判断

《个人所得税法》（2018年修订，修订后称新《税法》，修订前称旧《税法》）将个人区分为“居民个人”和“非居民个人”。新《税法》第1条规定，在中国境内无住所又不居住，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满一百八十三天的个人，为非居民个人。

依照该规定，满足以下条件之一的自然人，可判定为“非居民个人”：

2. 非居民个人转让股权的要求

区分居民个人和非居民个人的目的之一在于区分二者的税收征缴范围以及税收征管要求。对于非居民个人的纳税范围可参考新《税法》第1条规定，即对于非居民个人，应当就其在中国境内取得的所得缴纳个人所得税。

依照前述规定，以及新《税法》第2条对“个人所得”的列举，非居民个人应就同时满足以下条件的个人所得缴纳个人所得税：

基于上述规定，如果非居民个人转让中国境内企业股权，应当按照“（八）财产转让所得”，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额缴纳个人所得税。

二、非居民个人间接转让中国境内企业股权的纳税要求

实践操作中，出于不同的考虑（例如，税收筹划等），非居民个人可能直接持有中国境内企业的股权（例如，非居民个人甲持有境内A企业100%股权，后甲将A企业的股权转让给乙，那么甲应当按照相关要求，就该股权转让收入缴纳个人所得税。如下图（一））也有可能间接持有中国境内企业的股权（例如，非居民个人甲持有境外A企业100%股权，A企业持有境内B企业100%股权，甲将A企业的股权转让给乙。如下图（二），以下简称“特殊情形”），针对不同的情形，是否同时应当按照要求就转让前述股权缴纳个人所得税？

事实上，通常认为依照新《税法》第2条规定，认定非居民个人转让股权应缴纳个人所得税应限于直接转让中国境内企业股权的情形（可参考《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》第十三条第五款规定，新加坡居民转让中国居民公司或其他法人资本中的股份、参股、或其他权利，在一般情况下（除滥用情形外）是指直接转让情形）；对于特殊情形下的间接转让股权，由于该股权转让行为并未发生在中国境内，一般认为不需要向中国境内税务机关申报缴纳个人所得税，而应当由股权转让发生地的税务机关按照当地的税法规定征缴。

具体到上述二种情形，图（一）所示情形中的甲应就其转让A企业股权向境内A企业所在地税务部门申报缴纳个人所得税；图（二）所示情形中的甲通常不需要向境内B企业所在地的税务部门申报缴纳个人所得税，而应根据具体情况，可能需要向A企业所在地的税务部门申报缴纳个人所得税。

尽管如此，新《税法》第8条就个人所得税缴纳做出了例外规定，即有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整：……（三）个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。

根据该规定，如果非居民个人间接转让中国境内企业股权且不具备合理商业目的，境内相关税务部门可能会依职权对相关股权转让行为进行调整和评估，进而要求非居民个人缴纳个人所得税。

三、相关案例及分析

由于新《税法》第8条的例外规定是2018年修订版的新增内容，且因新《税法》实施时间并不长，目前暂未查找到在新《税法》实施之后针对特殊情形征缴个人所得税的案例。

在新《税法》实施之前，出于税收法定原则的考虑，原则上在没有新《税法》第8条例外规定的前提下，地方税务部门对特殊情形下的纳税处理将没有明确的法律依据。尽管如此，我们从公开信息查询到，在此之前部分地方税务部门曾援引其他相关规定就特殊情形下的非居民个人征缴个人所得税。这些案例在一定程度上反映地方税务部门对特殊情形下的征税问题的关注，但由于在理论上存在争议，地方税务部门并未对此进行扩大适用。值得注意的是，我们在税务总局和相关地方税务局官方网站上，以及法律数据库中其实并未能找到以下案例和批复的原文。因此，以下案例和批复仅能作为本文参考讨论之用途。

1.2011年深圳市地税局处理的案例（如下图（三））

香港居民个人在香港注册成立C公司，C公司在深圳成立A公司从事物流运输。2010年，该香港居民将C公司的股权以约人民币2亿元的价格转让给一家新加坡公司。

深圳市地税局注意到该笔股权转让的存在，但对是否应当就该股权转让征缴税款，以及以何依据征缴税款无法确定，故而深圳市地税局就该问题请示国家税务总局。国家税务总局作出《关于非居民个人股权转让相关政策的批复》（国税函[2011]14号，简称14号文），该批复的正文并未完全披露，从公开显示的信息得知，国家税务总局认为，该案件股权转让协议中的转让标的包括C公司和A公司的资产，该股权转让所得中涉及转让A公司部分的所得为来源于中国境内的所得，应对其进行征税。最后，深圳税务机关以该批复为依据，向香港居民个人追缴个人所得税人民币1,368万元。

2. 2014年北京市海淀区地税局处理的案例（如下图（四））

加拿大籍华人L和H公司（注册于BVI），以及中国居民王某、李某在开曼设立Z公司，Z公司持有北京海淀区F公司100%股权。后Z公司股东将Z公司100%股权转让给注册于开曼的M公司，股权转让价格约为人民币4.1亿元。

北京市海淀区地税局注意到该笔股权转让行为，后援引国家税务总局在14号文的答复，最终向L追缴个人所得税人民币4,651万元。该案例和前一案例的案情基本相似，且适用的依据基本相同，认为L转让Z公司股权的所得实际上是源自中国境内的所得，故而中国境内的税务机关有权就该股权转让行为征缴个人所得税。

需注意的是，如果特殊情形下的非居民个人替换成非居民企业，则税务部门将有较为充分的依据和理由行使税收管辖权。根据《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号，简称698号文。698号文已废止，被《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国税局公告2017年第37号）取代）规定，为避免我国税基受到侵蚀，税务机关可将非居民企业不具有合理商业目的的间接转让交易定性为直接转让交易，进而要求征缴企业所得税。

但是698号文并不能适用于非居民个人征缴个人所得税：一方面，698号文系针对非居民企业间接转让境内企业股权需要追缴企业所得税的规定，不适用于追缴个人所得税；另一方面，698号文的援引的上位法是《企业所得税法》（2018年修订）第47条对反避税的规定（企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整），而旧《税法》并没有对此做相应要求。

因此，具体到上述案例中，不难看出由于缺乏明确税法条文的支持，地方税务部门仅能通过一般性、原则性的条款来适用至特殊情形，将相关股权转让解释为“源自中国境内的所得”进而对股权转让行为进行征税。此种解释比较牵强，以至于上述案例作出后并未被广泛认可和引用。

新《税法》第8条规定和《企业所得税法》（2018年修订）第47条基本一致，依据该规定，若非居民个人通过间接方式转让境内公司股权，则税务机关将有权根据转让的具体情形进行判断：如果股权转让不具有合理的商业目的，则税务机关有权作出纳税调整并要求补征税款。该规定一定程度上弥补了旧《税法》适用于特殊情形的缺口。

四、结语

综上，新《税法》实施之后，从规定层面来看，通常认为非居民个人间接转让中国境内企业股权不需要申报缴纳个人所得税；然而，如果税务部门对该行为存有疑虑，认为该股权转让不具有合理商业目的，可能依据新《税法》的规定，对非居民个人追缴个人所得税。

目前税务机关并未就新《税法》第8条提到的合理商业目的等作出进一步说明和解释，后续不排除税务机关会参照698号文的形式，针对非居民个人间接转让中国境内股权作出类似的规定。对企业而言，应当在股权转让时，事先最好税收筹划，在税收合规的前提下，降低股权转让的成本。

作者：陆学忠（锦天城律师事务所合伙人）、雷宇（锦天城律师事务所律师）