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浅析非居民个人间接转让中国居民企业股权的所得税缴纳
2019-06-11 15:10:00   来源:雪球   评论:0 点击:

长久以来

一提到间接转让中国居民企业股权的所得税问题时大家首先可能都会想起耳熟能详的698号文国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知国税函2009698号和其后的7号公告国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告国家税务总局公告2015年第7号但其实前述规定主要都是为了处理非居民企业所得税的问题针对非居民个人间接转让中国居民企业股权的所得税暂时还没有非常明确且有针对性的规定和要求而这常常也给实践操作带来一定的不确定性

非居民个人股权转让的一般规定

1. 非居民个人的判断

个人所得税法2018年修订修订后称新税法修订前称旧税法将个人区分为居民个人非居民个人税法第1条规定在中国境内无住所又不居住或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满一百八十三天的个人为非居民个人

依照该规定满足以下条件之一的自然人可判定为非居民个人

2. 非居民个人转让股权的要求

区分居民个人和非居民个人的目的之一在于区分二者的税收征缴范围以及税收征管要求对于非居民个人的纳税范围可参考新税法第1条规定即对于非居民个人应当就其在中国境内取得的所得缴纳个人所得税

依照前述规定以及新税法第2条对个人所得的列举非居民个人应就同时满足以下条件的个人所得缴纳个人所得税

基于上述规定如果非居民个人转让中国境内企业股权应当按照财产转让所得以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额缴纳个人所得税

非居民个人间接转让中国境内企业股权的纳税要求

实践操作中出于不同的考虑例如税收筹划等非居民个人可能直接持有中国境内企业的股权例如非居民个人甲持有境内A企业100%股权后甲将A企业的股权转让给乙那么甲应当按照相关要求就该股权转让收入缴纳个人所得税如下图也有可能间接持有中国境内企业的股权例如非居民个人甲持有境外A企业100%股权A企业持有境内B企业100%股权甲将A企业的股权转让给乙如下图以下简称特殊情形针对不同的情形是否同时应当按照要求就转让前述股权缴纳个人所得税

事实上通常认为依照新税法第2条规定认定非居民个人转让股权应缴纳个人所得税应限于直接转让中国境内企业股权的情形可参考中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定及议定书条文解释第十三条第五款规定新加坡居民转让中国居民公司或其他法人资本中的股份参股或其他权利在一般情况下除滥用情形外是指直接转让情形对于特殊情形下的间接转让股权由于该股权转让行为并未发生在中国境内一般认为不需要向中国境内税务机关申报缴纳个人所得税而应当由股权转让发生地的税务机关按照当地的税法规定征缴

具体到上述二种情形所示情形中的甲应就其转让A企业股权向境内A企业所在地税务部门申报缴纳个人所得税所示情形中的甲通常不需要向境内B企业所在地的税务部门申报缴纳个人所得税而应根据具体情况可能需要向A企业所在地的税务部门申报缴纳个人所得税

尽管如此税法第8条就个人所得税缴纳做出了例外规定即有下列情形之一的税务机关有权按照合理方法进行纳税调整……个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益

根据该规定如果非居民个人间接转让中国境内企业股权且不具备合理商业目的境内相关税务部门可能会依职权对相关股权转让行为进行调整和评估进而要求非居民个人缴纳个人所得税

相关案例及分析

由于新税法第8条的例外规定是2018年修订版的新增内容且因新税法实施时间并不长目前暂未查找到在新税法实施之后针对特殊情形征缴个人所得税的案例

在新税法实施之前出于税收法定原则的考虑原则上在没有新税法第8条例外规定的前提下地方税务部门对特殊情形下的纳税处理将没有明确的法律依据尽管如此我们从公开信息查询到在此之前部分地方税务部门曾援引其他相关规定就特殊情形下的非居民个人征缴个人所得税这些案例在一定程度上反映地方税务部门对特殊情形下的征税问题的关注但由于在理论上存在争议地方税务部门并未对此进行扩大适用值得注意的是我们在税务总局和相关地方税务局官方网站上以及法律数据库中其实并未能找到以下案例和批复的原文因此以下案例和批复仅能作为本文参考讨论之用途

1.2011年深圳市地税局处理的案例如下图

香港居民个人在香港注册成立C公司C公司在深圳成立A公司从事物流运输2010年该香港居民将C公司的股权以约人民币2亿元的价格转让给一家新加坡公司

深圳市地税局注意到该笔股权转让的存在但对是否应当就该股权转让征缴税款以及以何依据征缴税款无法确定故而深圳市地税局就该问题请示国家税务总局国家税务总局作出关于非居民个人股权转让相关政策的批复国税函[2011]14号简称14号文该批复的正文并未完全披露从公开显示的信息得知国家税务总局认为该案件股权转让协议中的转让标的包括C公司和A公司的资产该股权转让所得中涉及转让A公司部分的所得为来源于中国境内的所得应对其进行征税最后深圳税务机关以该批复为依据向香港居民个人追缴个人所得税人民币1,368万元

 

2. 2014年北京市海淀区地税局处理的案例如下图

加拿大籍华人L和H公司注册于BVI以及中国居民王某李某在开曼设立Z公司Z公司持有北京海淀区F公司100%股权后Z公司股东将Z公司100%股权转让给注册于开曼的M公司股权转让价格约为人民币4.1亿元

北京市海淀区地税局注意到该笔股权转让行为后援引国家税务总局在14号文的答复最终向L追缴个人所得税人民币4,651万元该案例和前一案例的案情基本相似且适用的依据基本相同认为L转让Z公司股权的所得实际上是源自中国境内的所得故而中国境内的税务机关有权就该股权转让行为征缴个人所得税

 

需注意的是如果特殊情形下的非居民个人替换成非居民企业则税务部门将有较为充分的依据和理由行使税收管辖权根据国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知国税函[2009]698号简称698号文698号文已废止国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告国税局公告2017年第37号取代规定为避免我国税基受到侵蚀税务机关可将非居民企业不具有合理商业目的的间接转让交易定性为直接转让交易进而要求征缴企业所得税

但是698号文并不能适用于非居民个人征缴个人所得税一方面698号文系针对非居民企业间接转让境内企业股权需要追缴企业所得税的规定不适用于追缴个人所得税另一方面698号文的援引的上位法是企业所得税法2018年修订第47条对反避税的规定企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的税务机关有权按照合理方法调整而旧税法并没有对此做相应要求

因此具体到上述案例中不难看出由于缺乏明确税法条文的支持地方税务部门仅能通过一般性原则性的条款来适用至特殊情形将相关股权转让解释为源自中国境内的所得进而对股权转让行为进行征税此种解释比较牵强以至于上述案例作出后并未被广泛认可和引用

税法第8条规定和企业所得税法2018年修订第47条基本一致依据该规定若非居民个人通过间接方式转让境内公司股权则税务机关将有权根据转让的具体情形进行判断如果股权转让不具有合理的商业目的则税务机关有权作出纳税调整并要求补征税款该规定一定程度上弥补了旧税法适用于特殊情形的缺口

结语

综上税法实施之后从规定层面来看通常认为非居民个人间接转让中国境内企业股权不需要申报缴纳个人所得税然而如果税务部门对该行为存有疑虑认为该股权转让不具有合理商业目的可能依据新税法的规定对非居民个人追缴个人所得税

目前税务机关并未就新税法第8条提到的合理商业目的等作出进一步说明和解释后续不排除税务机关会参照698号文的形式针对非居民个人间接转让中国境内股权作出类似的规定对企业而言应当在股权转让时事先最好税收筹划在税收合规的前提下降低股权转让的成本

作者陆学忠锦天城律师事务所合伙人雷宇锦天城律师事务所律师



作者:融法法律评论
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