关于合伙企业相关税务政策之通读
2014-12-10 11:36:00   来源：   评论：0 点击：

合伙企业的相关税务事项，历来对广大纳税人朋友相对来说比较陌生，就此，笔者根据相关文件精神及实际业务中碰到的实例，对合伙企业的税务政策做一次通盘解读。

　　一、关于合伙企业的相关规定

　　《中华人民共和国合伙企业法》（中华人民共和国主席令55号）于2006年8月27日修订通过，自2007年6月1日起施行。相比较原合伙企业法，新的合伙企业法最大的区别在于，增加了有关有限合伙企业的内容。

　　合伙企业法第二条规定：“本法所称合伙企业，是指自然人、法人和其他组织依照本法在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。

　　普通合伙企业由普通合伙人组成，合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任。本法对普通合伙人承担责任的形式有特别规定的，从其规定。

　　有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。”

　　从以上规定，我们可以看出，第一，法人等组织形式也可以成为合伙人；第二，有限合伙人承担有限责任。

　　二、合伙企业在税务上的基本规定

　　合伙企业基本的文件规定有：

　　《财政部、国家税务总局关于印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》(财税[2000]91号)，《国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知》(国税函[2001]84号)，《财政部国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》（财税[2008]65号），《财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号）等。

　　合伙企业不是一个独立的纳税主体，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。

　　以下是合伙企业在税务上的注意点

　　三、合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。

　　这是《财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号）的规定，159号文件是2008年12月份颁布，新《合伙企业法》是2006年8月27号颁布，2007年6月1日起执行。在新的《合伙企业法》执行前，法人等非自然人组织还不能成为合伙企业的合伙人，因此，当时的合伙企业仅涉及个人所得税。所以2008年发布的159号文与时俱进，根据新的情况作出了调整，自然人的合伙人根据规定分得的所得按照个体工商户办法缴纳个人所得税，法人和其他组织根据规定分得的所得按照企业所得税法规定缴纳企业所得税。

　　关于法人合伙人，有一个问题需要明确。即，法人的所得税是在合伙企业的主管税务机关申报，还是在法人所在主管税务机关申报？这里牵扯到税务利益分配的问题。笔者认为，在法人所在地申报较为合理。

　　首先，法人的企业所得税计算是包括其纳税年度的所有所得，不只是从合伙企业分回来的所得，因此，应汇总后，并经纳税调整后计算得出。只计算从合伙企业分回来的所得，无法得出当年的应纳税所得额。

　　其次，如果在合伙企业当地缴纳企业所得税，则在实际分配利润时，法人合伙人分得的利润，不完全符合免税所得的条件。虽然从原理上来讲，应避免重复纳税，但企业所得税法中规定的免税投资收益是：“居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。”。合伙企业是不受企业所得税法规范的主体，因此，没有明文规定，其从合伙企业分回的利润是免税收入。

　　不过，有的地方税务机关规定要在合伙企业当地纳税，如《湖北省地方税务局关于企业所得税有关政策执行口径的通知》（鄂地税发[2009]4号）第六条关于合伙企业中企业法人合伙人的纳税地点问题规定：

　　“合伙企业生产经营所得和其他所得按“先分后税”的原则处理。合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。根据企业所得税法规定，居民企业之间的股息红利等权益性投资收益为免税收入，为防止税收流失，合伙企业中法人和其他组织应缴纳的企业所得税由合伙企业的主管税务机关负责征收管理。”

　　又如：《天津市地方税务局、天津市国家税务局关于合伙企业合伙人分别缴纳所得税有关问题的通知》（津地税所[2007]17号）规定：

　　“对合伙企业中的法人合伙人分得的生产经营所得和其他所得，仍按财税[2000]91号文件规定，以法人合伙人名义在合伙企业注册地地税局缴纳企业所得税。如国家出台新的税收政策, 按新政策执行。”

　　期待在税总层次早日确定相关规定。

　　同时要注意一点，作为合伙人的法人，在计算企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。即只能用分得的所得并入应纳税所得额计税，而不能合并其在合伙企业的亏损。这也是反避税的要求。

　　四、合伙企业的“先分后税”原则

　　所谓的“先分后税”原则，并不是我们望文生义想象的先分配后再纳税。我们可以与企业所得税的纳税方式来进行比较。在计算企业所得税时，根据企业当期所得，按照适用税率计算缴纳企业所得税，得到税后利润，在分配给企业的股东时，会产生股东的利润分配的税款。如股东是自然人，则应缴纳20%的个人所得税，如股东为法人，则作为免税收入（如符合免税条件）。

　　合伙企业的纳税方式，先计算得到生产经营所得，然后将此生产经营所得按照一定的比例分摊给各合伙人，注意，这里不是讲利润分配到各合伙人，而是将所得分摊。如合伙人是自然人，则按照个体工商户5%—35%的超额累进税率计算个人所得税；如合伙人是法人或其他组织，则按照适用税率计算企业所得税。

　　举例如下：

　　某一合伙企业2010年计算的生产经营所得为100万（调整后），有四个合伙人，其中两个为自然人，两个为法人。按照合伙企业的协议，每个合伙人应分得25万，两个自然人应按照25万和个体工商户的税率计算应缴纳的个人所得税，并于当期申报缴纳；两个法人应将25万并入当期应纳税所得额。

　　在此强调一点，不论合伙企业是否分配，均要按照以上方式计算申报税金，根据《财政部、国家税务总局关于印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》（财税[2000]91号）“第五条前款所称生产经营所得，包括企分配给投资者个人的所得和企业当年留存的所得（利润）。”

　　即意味着，分配的和留存的所得（利润）都属于前述生产经营所得，应按照相应规定计算税款。

　　五、分配原则

　　分配原则很重要，决定在计算税额时，每个合伙人分得的所得，据以确定税额，尤其是自然人合伙人，要根据所得来确定税率。

　　根据《财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号）规定：“三、合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。具体应纳税所得额的计算按照《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号）及《财政部国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》（财税[2008]65号）的有关规定执行。”

　　91号规定的分配标准略显简单，在《财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号）中则进行了进一步的阐述，“四、合伙企业的合伙人按照下列原则确定应纳税所得额：

　　（一）合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额。

　　（二）合伙协议未约定或者约定不明确的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳税所得额。

　　（三）协商不成的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额。

　　（四）无法确定出资比例的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额。

　　合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人。”

　　从上，可以总结确定分配比例的顺序：

　　协议约定——协商约定——出资比例——平均计算

　　六、计算方法

　　1、合伙企业的生产经营所得

　　《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号）

　　“第四条个人独资企业和合伙企业（以下简称企业）每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5％－35％的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。

　　前款所称收入总额，是指企业从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入，包括商品（产品）销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入。”

　　《财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号）

　　“二、合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。”

　　根据以上规定，自然人和法人合伙人的应纳税所得额是根据合伙企业的生产经营所得计算而来。

　　2、税前扣除标准

　　（1）、投资者的扣除标准

　　《财政部国家税务总局关于调整个体工商户业主个人独资企业和合伙企业自然人投资者个人所得税费用扣除标准的通知》（财税〔2011〕62号）

　　“一、对个体工商户业主、个人独资企业和合伙企业自然人投资者的生产经营所得依法计征个人所得税时，个体工商户业主、个人独资企业和合伙企业自然人投资者本人的费用扣除标准统一确定为42000元/年（3500元/月）。”

　　关于投资者的扣除标准，笔者认为是一个比较有意思的事情。因为此处所述扣除标准，并不以实际向投资者实际发放为确认条件，有一个自然人投资者，即可以扣除42000元/年的费用，投资者越多，则可以扣除的费用就越多。笔者查询了《合伙企业法》及相关文件，并未发现对于自然人投资者人数的上限规定，因此，是否可采取以下筹划方案：

　　尽可能多的让自然人投资者参与合伙企业，同时赋予众多投资者较少的分配比例，这样，合伙企业可以扣除较多的费用，而不用增加税收负担。

　　注意，投资者的工资不得在税前扣除。

　　（2）、合伙企业扣除标准

　　合伙企业的税前扣除标准已经与企业所得税的税前扣除标准基本保持了一致，如三费，广告费，业务招待费等。

　　《财政部国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》（财税[2008]65号）规定：

　　“二、个体工商户、个人独资企业和合伙企业向其从业人员实际支付的合理的工资、薪金支出，允许在税前据实扣除。

　　三、个体工商户、个人独资企业和合伙企业拨缴的工会经费、发生的职工福利费、职工教育经费支出分别在工资薪金总额2%、14%、2.5%的标准内据实扣除。

　　四、个体工商户、个人独资企业和合伙企业每一纳税年度发生的广告费和业务宣传费用不超过当年销售（营业）收入15%的部分，可据实扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　五、个体工商户、个人独资企业和合伙企业每一纳税年度发生的与其生产经营业务直接相关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。”

　　对于投资者及其家庭的费用扣除规定：

　　“（三〕投资者及其家庭发生的生活费用不允许在税前扣除，投资者及其家庭发生的生活费用与企业生产经营费用混合在一起，并且难以划分的，全部视为投资者个人及其家庭发生的生活费用，不允许在税前扣除；

　　（四）企业生产经营和投资者及其家庭生活共用的固定资产，难以划分的，由主管税务机关根据企业的生产经营类型、规模等具体情况，核定准予在税前扣除的折旧费用的数额或比例；”

　　七、核定征收

　　根据《财政部、国家税务总局关于印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》(财税[2000]91号)：

　　“第七条有下列情形之一的，主管税务机关应采取核定征收方式征收个人所得税：

　　（一）企业依照国家有关规定应当设置但未设置账簿的；

　　（二）企业虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；

　　（三）纳税人发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的。

　　第八条第七条所说核定征收方式，包括定额征收、核定应税所得率征收以及其他合理的征收方式。

　　第九条实行核定应税所得年征收方式的，应纳所得税额的计算公式如下：应纳所得税额＝应纳税所得额X适用税率

　　应纳税所得额＝收入总额X应税所得率或＝成本费用支出额/（1-应税所得率）X应税所得率

　　应税所得率应按下表规定的标准执行：