新税法和新准则会计课税原则与会计信息质量要求的差异
2008-08-25 20:25:16   来源：中国税务报    评论：0 点击：

　　新的企业所得税法虽然没有从形式上提出企业所得税的课税原则,但课税原则的思想、具体内容和要求是体现在若干条款中的。贯彻企业所得税的课税原则，要求企业在填报企业所得税纳税申报表时，要按税法原则进行纳税调整。新会计准则《基本准则》第二章会计信息质量要求，是对强调编制企业财务报告中所提供会计信息质量的基本要求，它是从原《企业会计制度》对会计核算的基本原则演变而来的，这些要求与新企业所得税法的课税原则既有相通之处，又存在一些差异。

　　一、可靠性

　　《基本准则》第十二条规定：企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。

　　企业所得税法也要求企业在计算应纳税额时，各项收入、成本、费用、亏损与损失的内容都必须是真实可靠、内容完整的，如果是虚假申报，将以偷税论处。真实可靠性是所得课税的前提条件，在收入的确认方面，企业的收入必须是全面、完整的；在成本、费用扣除方面，要求纳税人能够提供形式和内容都是真实的凭证。《企业所得税法》第八条，要求企业实际发生的支出才允许扣除。企业在计算应纳税所得额时，应当以实际发生的交易或事项为依据，准确地反映企业的经营成果和纳税能力。即纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。也就是说，所有与申报纳税相关的交易或事项必须已经实际发生，要保证收入与支出的数字准确、资料可靠；对没有实际发生的交易或事项，企业不能估计或预计数额计入应纳税所得额。我国企业所得税管理的一个很大的漏洞，就是虚假发票和虚假成本费用的列支问题，包括假发票真开、真发票假开、虚报人员工资、虚报物料消耗等等。另外，设立假账、少计收入、多计亏损、虚报财产损失等现象也广泛存在。

　　所以，真实可靠、内容完整，是我国企业所得税管理和会计管理需要加强的共同方面。

　　二、相关性

　　《基本准则》第十三条规定：企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。

　　《企业所得税法》第八条，要求企业实际发生的与取得收入有关的支出才允许扣除。企业所得税的相关性原则，要求纳税人可扣除的成本、费用和损失必须与取得收入直接相关，即与纳税人取得收入无关的支出不允许在税前扣除。根据相关性原则，第一，与企业生产经营无关的支出不允许在税前扣除，如企业的非公益性赞助支出、企业为雇员承担的个人所得税、已出售给职工的住房的折旧费用等；第二，属于个人消费性质的支出不允许在税前扣除，如企业高级管理人员的个人娱乐支出、健身费用、家庭消费等。收入的非相关性支出在我国企业所得税税前扣除上目前还较为普遍，在减少非相关性扣除上还大有潜力可挖。

　　所以，虽然都被称为相关性，税法的相关性原则与会计准则的相关性要求的内容是不同的。

　　三、可理解性

　　《基本准则》第十四条规定：企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务会计报告使用者理解和使用。《企业所得税法》没有可理解性的规定，但税法对纳税人和税务机关来讲都应是可理解的。

　　四、可比性

　　《基本准则》第十五条规定：企业提供的会计信息应当具有可比性。同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。确需变更的，应当在附注中说明。不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比。

　　《企业所得税法》第二章规定的应纳税所得额、第三章规定的应纳税额，对于同一企业不同时期的申报与缴纳数，不同企业发生的相同或相似业务的企业所得税负担，都具有可比性，这可以应用于企业纳税评估。

　　五、实质重于形式

　　《基本准则》第十六条规定：企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。

　　企业所得税的实质重于形式原则，是指企业应当按照交易或事项的经济实质进行应纳税所得额的计算，而不应当仅仅按照它们的法律形式或人为形式作为所得课税的依据。在实际工作中，交易或事项的外在法律形式或人为形式并不总能完全真实地反映其实质内容。所以，应税所得要想反映其所拟反映的交易或事项，就必须根据交易或事项的实质和经济现实，而不能仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。

　　例如，销售商品的售后回购，如果企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，并同时满足收入确认的其他条件，则销售实现，应当确认应税收入；如果企业没有将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，或没有满足收入确认的其他条件，即使企业已将商品交付购货方，销售也没有实现，不应当确认应税收入。再如，以融资租赁方式租入的资产，虽然从法律形式来讲企业并不拥有其所有权，但是由于租赁合同中规定的租赁期相当长，接近于该资产的使用寿命；租赁期结束时承租企业有优先购买该资产的选择权；在租赁期内承租企业有权支配资产并从中受益，所以，从其经济实质来看，企业能够控制其创造的未来经济利益，所以，在税务处理上将以融资租赁方式租入的资产视为企业的资产，允许企业计提折旧并在税前扣除。

　　另外，企业的某些交易或事项的法律形式或人为形式可能是符合税法规定允许扣除的，但其法律形式或人为形式没有反映其经济实质和经济现实，那么，要按照其实质内容来判定是否符合税法的精神，不符合的要进行纳税调整，有偷税动机的要给予处罚。例如，某私营企业主支付的人员工资中，有以其女儿姓名支付的工资，但其女儿只有3岁大，即使支付的工资符合计税标准，形式上没有问题，也不允许在税前扣除，因为没有经济实质，实质与形式不符。

　　以上是税法与会计准则对实质重于形式原则的共同方面。税法的实质重于形式原则，比会计准则的要求有更深的内涵。《企业所得税法》第四十七条规定：企业实施其他不具有合理商业目的的安排，而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。这是税法第六章特别纳税调整的一般反避税条款。依据这一条款，税务机关可以对企业不具有合理商业目的的税收筹划、避税、节税安排，实施有效的反避税。

　　六、重要性

　　《基本准则》第十七条规定：企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项。企业所得税法没有重要性的原则，企业在计算缴纳企业所得税时，不区分项目的性质和金额的大小，税法规定征税的一律征税、税法规定不征税或免税的一律不征税或免税。

　　七、谨慎性

　　《基本准则》第十八条规定：企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。

　　企业所得税法不承认谨慎性原则，企业按照谨慎性原则，根据应收款项的可收回性、固定资产的使用寿命、无形资产的使用寿命、商品降价、售出存货可能发生的退货或者返修等经营风险和不确定性进行会计职业判断而计提的各项资产减值准备、预提费用等，在计算缴纳企业所得税时需要进行纳税调整。《企业所得税法》第八条要求企业实际发生的支出才允许扣除；第十条第（七）款规定未经核定的准备金支出不允许在税前扣除。

　　八、及时性

　　《基本准则》第十九条规定：企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后。

　　《企业所得税法》要求纳税人要及时申报缴纳企业所得税，收入必须及时确认，成本、费用和损失必须及时扣除。因此，及时性是企业所得税法与会计准则的共同要求。 

    来源：中国税务报   2007.05.28   刘磊