改造国产设备的所得税避税筹划
2007-10-04 22:12:23   来源：不详   评论：0 点击：

    投资抵免是世界各国常用的刺激投资和经济增长的主要税收优惠政策工具之一，在西方发达国家已使用多年。根据中共中央、国务院的决定，财政部、国家税务总局颁布实施了《技术改造国产设备投资抵免企业所得税暂行办法》[财税字（1999）290号]，借鉴采用了西方国家的税收投资抵免制度，这项加强宏观调控的税收政策的出台，对各类内资企业覆盖范围广，对我国经济运行有着多方面的积极作用，可谓是一举多得的政策措施。

    第一，该政策的出台以较大的力度鼓励企业加大投资，支持企业技术进步，进而在促进工业经济和国民经济长期、持续、稳定增长方面可以发挥较大的积极作用。

    据了解，我国国有工业企业仍处在调整期，企业还没有完全摆脱亏损的不利局面。

    如果不采取强有力的改革措施，企业发展将会面临更大的困难，特别是国有大中型企业的现状令人担忧据国家统计部门统计，1995年国有工业企业的利润额是665.6亿元，成本利润是2.64％，总资产贡献率是8.73％；1997年国有工业企业的利润总额下降至427.8亿元，成本利润率下降到1.59％，总资产贡献率下降到7.17％；到了1998年，国有企业出现了整体亏损。国有企业生产下滑、效益低下的原因很多，但企业设备落后、技术含量低、市场竞争力弱是不可忽视的重要原因之一。因此，适时出台该政策对于鼓励企业加大投资，促进企业产品结构的调整和产业升级，保证国内工业经济持续发展具有重要意义。

    第二，该政策的出台有利于减轻“入世”对国内企业带来的冲击，保证国产技术设备的生产和使用，以保护民族工商业。据有关专家估计，我国主要行业技术水平与世界先进水平相差10年以上，一些产业的主体设备和技术主要依赖进口，主要设备市场国外产品占有率超过一半，其中数控机床市场份额的75％、几乎全部移动通讯设备和电视发射设备都被国外产品占领。因此，对国内大中型企业进行设备改造、技术更新已势在必行，必须进一步加大实施积极的财政政策，有效地拉动消费需求，促进企业进行产品的更新换代。正是在这种经济形势下，技术改造国产设备投资的税收优惠政策出台了。

    第三，该政策的出台有利于运用税收优惠政策扶持企业发展，使国内外企业在税收公平的环境中竞争。我国在现行所得税制中，对高新技术产业和外资企业都有税收优惠政策。对高新技术开发区内的高新技术企业的企业所得税，自投产之日起，两年免征、以后年度减按15％的税率征收；对外资企业，属于国务院确定的高新技术企业、技术密集、知识密集型项目的外商投资企业和外国企业在规定的减免期满后延长减半征收时间；对再投资兴办高新技术企业，退还其再投资部分已纳的企业所得税。这些税收优惠政策，虽说起到了吸引外资的作用，却给国内的企业造成了很大的压力，国内企业的税负相对沉重。因此，抵免政策的出台改善了国内企业这种税负不平的局面，使国内、国外企业在公平的税收环境中公平竞争，促进国内企业为增强其竞争力，采取科技创新的手段来增强技术实力和科技含量。

    此外，《办法》强调，在新增的企业所得税额中抵免企业用于技术改造的投资额，也就是说没有新增的税、利就不能进行税收抵免，这对企业所进行的技术改造项目具有内在的约束机制，它有利于激励企业采取积极的技改措施创造更多的税、利，以争取享受这一税收优惠政策，同时也利于约束企业进行盲目投资。

    （1）投资抵免政策的主要内容

    为鼓励企业加大投资力度，支持企业技术改造，促进产品结构调整和经济稳定发展，对在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业，其项目所需国产设备投资的40％可从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免。

    上述政策是指除财政拨款以外的其他各种资金，即银行贷款和企业自筹资金等。

    技术改造是指企业为了提高经济效益、提高产品质量、增加花色品种、促进产品升级换代、扩大出口、降低成本、节约能耗、加强资源综合利用和“三废”治理、劳保安全等目的，采用先进的、适用的新技术、新工艺、新设备、新材料等对现有设施、生产工艺条件进行的改造。符合国家产业政策的技术改造项目是指国家经贸委发布的《当前工商领域固定资产投资重点》等有关政策文件中所列明的投资领域中的技术改造项目。

    允许抵免的国产设备是指国内企业生产制造的生产经营（包括生产必需的测试、检验）性设备，不包括从国外直接进口的设备，以“三来一补”方式生产制造的设备。实行投资抵免的国产设备，企业仍可按设备原价计提折旧，并按有关规定在计算应纳税所得额时扣除。

    企业每一年度投资抵免的企业所得税税额，不得超过该企业当年此设备购置前一年新增的企业所得税税额。

    如果当年新增的企业所得税税额不足抵免时，未予抵免的投资额，可用以后年度企业此设备购置前一年新增的企业所得税税额延续抵免，但抵免的期限最长不得超过5年。

    税务机关查补的企业所得税，计入查补税款隶属年度投资抵免的应缴企业所得税基数，但不得计入可抵免的新增企业所得税额。

    企业将已经享受投资抵免的国产设备，在购置之日起5年内出租、转让的，应在出租、转让时补缴设备已抵免的企业所得税税款。

    （2）需要进一步明确的问题

    ①如果设备购置前一年度为享受税收优惠年度（比如减半征收），那么计算投资抵免的基数如何确定？文件对此未作规定。由于投资抵免所得税是对所有企业的优惠政策，并非对特定地区、特定行业设立的，因此，按照税收的公平原则，对享受特定税收优惠（如定期减免）的企业来说，计算投资抵免的基数应确定为未享受特定税收优惠前的应纳企业所得税额。

    ②关于抵免年度与企业所得税减免税政策的交叉问题。国税发（1994）229号文件规定，对一个企业出现减免税交叉的情况，在具体执行时，可选择其中一种最优惠的政策，不能两项或几项优惠政策累加执行。我们认为，制定投资抵免政策是为了鼓励企业进行技术改造，与一般的减免税优惠政策不同，享受其他税收优惠政策的企业同样可以享受投资抵免政策。如果企业的抵免年度仍在享受特定的税收优惠（如减半征收），则应明确为“先抵免，后减半”，对享受全额减免的企业（如新开业的劳服企业），可继续享受全额减免，但必须连续计算抵免期，即享受抵免的期限必须是连续的5年。

    ③设备购置前一年度实现的企业所得税，是指企业实际缴纳的企业所得税，还是企业应缴纳的企业所得税，文件对此未作明确。对有欠缴企业所得税的企业来说，如果以设备购置前一年度实际缴纳的所得税为基数，势必造成虚增“新增税款”，享受的抵免更多。若是按照应缴的所得税为基数计算抵免所得税，实际上就是默认企业欠税的合法性，既对清缴欠税不利，也有悖于税法的刚性。客观上存在的一个事实是，由于企业所得税税率较高（33％），拖欠企业所得税的现象普遍存在，而有能力利用银行贷款和企业自有资金进行投资的企业往往资金比较充裕，不属于纳税有困难的情况，按规定不得享受税收缓缴。因此，享受税收优惠政策的前提必须是依法纳税，对有拖欠企业所得税的企业应明确不得享受抵免。

    ④接受投资或捐赠的国产设备是否抵免？文中对此也未作明确。企业在投资新项目时，往往需要吸收其他单位或个人的外来投资，如果接受投资或者捐赠的设备属于实施技术改造项目所需的，并且企业已投入使用，那么，也应该将此列入抵免设备的范围。

    ⑤对设备和发票在不同年度到达企业的国产设备，如何确认抵免年度？《审核管理办法》第四条规定，暂行办法所称国产设备投资是指购置设备的增值税专用发票价税合计金额。因此，对票货在不同年度到达企业的设备，应以设备验收入库并且已经收到设备发票的年度确认抵免。

    今年上报的2001年度7月1日以后购置的设备就有类似的情况。江苏兴达钢帘线股份有限公司以分期付款的方式购买了一部分价值约400万元的设备。由于1999年度企业的“新增税款”较多，该企业认为，这部分设备确实在当年度购置，应按暂估价计算抵免。税务机关认为，由于尚未取得发票，不能准确确定抵免额。为了便于实际操作，税务机关确认投资抵免的惟一依据只能是发票，对暂估入账而发票尚未到位的国产设备不得享受抵免，待收到销售方开出的专用发票或普通发票的年度再确认抵免金额。

    ⑥计算投资抵免所得税应注意的问题。计算投资抵免需要掌握的要点很多，其中最为复杂的莫过于同一技术改造项目分年度购置设备抵免的计算问题。《办法》对此种情况的抵免计算方法规定得较为含糊，在实际操作中，甚至出现了几种不同的计算方法。这是因为：

    第一，当同一技术改造项目分年度购置设备时，在同一抵免年度内，对以前年度分年度购置的设备应分别计算抵免额，即“先购置设备先抵免，后购置设备后抵免”。

    第二，当计算后购置设备的抵免额时，若“新增税款”大干后购置设备尚未抵免的金额，通常情况下，后购置设备可全部享受抵免，但因本年度应纳税额已经抵免了先购置设备的抵免额，故“新增税款”就有可能不足抵免后购置设备的应抵免额。

    《办法》强调在“新增的税款”中抵扣，如果在同一年度中对以前分年度购置尚未抵免的设备投资额计算抵免的基数均大于零，是否意味着享受全部抵免后的应纳所得税额一定大于零？未必！正确的计算方法是：当按照“设备购置前一年抵免企业所得税前实现的应缴企业所得税为基数，计算每一纳税年度可抵免的企业所得税额”时，如果出现抵免后应纳所得税额为负数，那么确定后购置设备的抵免额时，应充分考虑抵免后应纳所得税额以零为限，不足抵免的部分继续结转下期抵免。

    [案例]

    福州机电设备制造公司2000年度新批技术改造投资项目，投资期两年，项目总投资额800万元，允许抵免的设备购置金额500万元，其中，2000年购买国产设备金额200万元（以下称第一次购置），2001年度购买的国产设备金额300万元（以下称第二次购置）。

    按规定，2000年购买的设备200万元允许在2000-2004年的五年时间内抵免企业所得税80万元（200×40％），2001年购买的设备300万元允许在2001-2005年的五年时间内抵免企业所得税120万元（300×40％）。若1999年、2000年、2001年、2002年该实现的企业所得税额分别为100万元、70万元、50万元、200万元。

    现将该企业2000年-2002年各年应纳企业所得税计算如下：

    2000年：

    由于2000年度实现的所得税款为70万元，与1999年（第一次购置前一年）度实现的所得税100万元相比，没有新增的所得税税额。故2000年度购置的设备当年不得抵免，2000年应纳企业所得税70万元。

    2001年：

    由于2001年实现的所得税为50万元，与1999年（第一次购置前一年）和2000年（第二次购置前一年）相比，也没有新增的所得税税额。故2000年和2001年购置的设备都不得享受抵免。2001年应纳企业所得税为50万元。

    2002年：

    ①先计算抵免2000年第一次购置设备的抵免额。

    2002年实现税款比1999年（第一次购置前一年）新增税款100万元（200－100＝100＞80）。

    因此，可以抵免第一次购置设备应抵的80万元。

    ②计算抵免2001年购置设备的抵免额。2002年实现的所得税款比2000年（第二次购置前一年）新增税款130万元（200－70＝130＞120）。因此，可以抵免第二次购置设备应抵的120万元。

    这样，抵免后2002年度应纳企业所得税额＝200－80－120＝0（万元）

    假设2001年度购置的设备金额为400万元，其他条件不变，那么，允许在2001年至2005年抵免的金额为160万元（400×40％）。由于2002年实现的税款比每二次购置前一年新增税款只有130万元，按规定可以在2002年抵免企业所得税130万元，但抵免后2002年应纳企业所得税为：200－80－130＝－10（万元），故这里只能抵免企业所得税120万元，剩下的40万元（160－120）留待2003年到2005年的三年内抵扣。享受全部抵免后，该企业2002年应纳企业所得税额为0.

    上述计算方法有待进一步改进。从保护企业所得税税源的角度出发，宜将计算后购置设备的“新增税款”规定为“本纳税年度实现的所得税额扣除已确认先购置设备的抵免额后，减去后购置设备前一年度抵免企业所得税前实现的应缴企业所得税基数。”

    投资抵免政策遮盖面广，同一技改项目分年度购置的情况普遍存在，如果不对此作相应调整，将大幅度影响企业所得税收入。

    （3）关于项目投资的抵免年度问题

    《办法》规定，技改项目所需国产设备投资的40％，从设备购置当年起的连续五年内抵免。制定投资抵免优惠政策的目的，在于鼓励企业加大技改投入，提高经济效益。我们知道，一个完整的工业投资项目应包括建设期和生产经营期，生产经营期又包括试产期和达产期。通常情况下，一个完整的工业投资项目的建设期都在一年以上，而在设备购置当年，技改项目尚未产生新的效益，因此，笔者建议，享受抵免的年度宜确定在投资项目开始投产的年度，而不宜确定在设备购置的当年。

    （4）合并分立业务的所得税抵免问题

    公司合并有吸收合并和新设立合并两种方式。吸收合并指接纳一个或一个以上的企业加入本公司，加入方解散并取消原法人资格，接纳方存续。新设立合并是指公司与一个或一个以上的企业合并成立一个新公司，原合并各方解散，取消原法人资格。

    分立是指一个公司依法分为两个以上的公司。一般有两种情况：一是公司以其部分财产和业务另设一个新公司，原公司存续；二是公司以全部财产分别归入两个以上的新设公司，原公司解散。合并分立以前尚未抵免的所得税，合并分立后新成立的企业是否继续享受抵免？对此，《投资抵免所得税暂行办法》和《关于企业合并分立业务所得税有关问题的通知》[国税发（2000）119号]均未作出规定。由于投资抵免政策对所有进行技术改造的企业均适用，既包括新办企业也包括老企业，因此，合并分立后新设立的企业在规定的期限内，应当允许继续抵免合并分立前尚未抵免的企业所得税。

    （5）投资抵免所得税的会计处理问题

    投资抵免所得税是国家对技改投资企业的一项优惠政策，其抵免的税款应视为企业的留存收益处理。为了直观地反映企业实际缴纳的企业所得税额和按规定抵免的税额，在会计处理上，应按照享受抵免前的应纳所得税额提取，然后再按照税务机关确认的抵免额转入“利润分配-未分配利润”科目。

    （6）《企业所得税纳税申报表》有关项目的变动问题

    按照《国家税务总局关于印发并试行新修订的〈企业所得税纳税申报表〉的通知》[国税发（1998）190号]规定，从2001年起，对所有企业所得税的纳税人均使用“新申报表”。投资抵免政策执行后，应在“新申报表”中“应缴所得税”一栏中第74项下增加“本年度抵免所得税额”一栏，以便真实反映本期抵免的所得税和本期实际缴纳的企业所得税额。

    （7）投资抵免台账的设置

    为了加强投资抵免所得税的管理，主管税务机关应分户建立抵免档案和台账，专档归集保管有关文件、资料。由于计算投资抵免以设备购置前一年度实现的企业所得税额为基数，而且抵免期最长可达五年，因此，建立投资抵免台账需正确反映企业投资抵免计算过程的全貌，应详细记录企业各年度购置的设备投资额、企业申报的应纳所得税额、税务机关查补的企业所得税额、应抵免的国产设备投资额、已抵免的投资额、未抵免的投资额、逾期不得确认抵免的投资额等。