增值税的合理筹划——选择代销方式的增值税筹划
2007-10-04 21:52:22   来源：不详   评论：0 点击：

    代销通常有视同买断方式和收取手续费方式两种方式。

    （1）视同买断方式

    即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。由于这种销售本质上仍是代销，委托方将商品交付给受托方时，商品所有权上的风险和报酬并未转移给受托方，因此，委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理。

    受托方将商品销售后，应按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单。委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。企业受托代销发出的商品作为委托代销商品处理，借记“委托代销商品”科目，贷记“库存商品”等科目。收到受托单位的代销清单，按代销清单上注明的已销商品货款的实现情况，按应收的款项，借记“应收款项”、“应收票据”等科目，按实现的营业收入，贷记“主营业务收入”科目，按应交的增值税销项税额，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目。

    受托单位销售的委托代销商品收入的确认及账务处理，与本企业对外销售商品收入的确认和账务处理相同。

    [案例1]铜木（上海）有限公司委托上海千佳商场销售甲商品100件，协议价为100元／件，该商品成本60元／件，增值税率17％。铜木（上海）有限公司收到上海千佳商场开来的代销清单时开具增值税发票，发票上注明：售价10000元，增值税1700元。B企业实际销售时开具的增值税发票上注明：售价12000元，增值税为2040元。

    [法律依据]《中华人民共和国企业会计准则——收入》。

    [会计处理]铜木（上海）有限公司应作如下会计分录：

    （1）铜木（上海）有限公司将甲商品交付上海千佳商场时：

    借：委托代销商品    6000      贷：库存商品      6000

    （2）铜木（上海）有限公司收到代销清单时：

    借：应收账款——上海千佳商场            11700      贷：主营业务收入                      10000          应交税金——应交增值税（销项税额） 1700

    借：主营业务成本        6000      贷：委托代销商品      6000

    （3）铜木（上海）有限公司收到上海千佳商场汇来的货款11700元时：

    借：银行存款                     11700      贷：应收账款——上海千佳商场   11700

    [会计处理]上海千佳商场应作如下会计分录：

    （1）上海千佳商场收到甲商品时：

    借：受托代销商品     10000       贷：代销商品款    10000

    （2）上海千佳商场实际销售时：

    借：银行存款                            14040      贷：主营业务收入                      12000          应交税金——应交增值税（销项税额） 2040

    借：主营业务成本        10000      贷：受托代销商品      10000

    借：代销商品款                            10000       贷：应付账款——铜木（上海）有限公司   10000

    （3）上海千佳商场按合同协议价将款项付给铜木（上海）有限公司时：

    借：应付账款——铜木（上海）有限公司    10000        应交税金——应交增值税（进项税额）   1700      贷：银行存款                          11700

    （2）收取手续费方式

    即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费的销售方式。对受托方来说，收取的手续费实际上是一种劳务收入。这种代销方式与第（1）种方式相比，主要特点是，受托方通常应按照委托方规定的价格销售。在收取手续费代销方式下，委托方应在受托方已将商品售出，并向委托方开具代销清单时，确认收入；受托方在商品销售后，接应收取的手续费确认收入。企业委托代销发出的商品作为委托代销商品处理，借记“委托代销商品”科目，贷记“库存商品”等科目。收到受托单位的代销清单时，按代销清单上注明的已销商品货款的实际情况，按应收的款项，贷记“主营业务收入”科目，按应交的增值税销项税额，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目。按应支付的代销手续费，借记“营业费用”科目，贷记“应收款项”等科目。

    受托单位销售的委托代销商品，接收到的款项，借记“银行存款”等科目，按应付委托单位的代销款项，贷记“应付账款”科目，接应交的增值税销项税额，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目；按可抵扣的增值税进项税额，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应付账款”等科目。接应收取的手续费，贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”科目，按其差额，贷记“银行存款”科目。

    [案例2]仍以[案例1]的资料为基础，进一步讲解。

    代销合同规定，上海千佳商场应按每件100元售给顾客，铜木（上海）有限公司按售价的10％支付上海千佳商场手续费。上海千佳商场实际销售时，即向买方开一张增值税专用发票，发票上注明甲商品售价10000元，增值税额1700元。铜木（上海）有限公司在收到上海千佳商场交来的代销清单时，向上海千佳商场开具一张相同金额的增值税发票。

    [法律依据]《中华人民共和国企业会计准则——收入》。

    [会计处理]铜木（上海）有限公司应作如下会计分录：

    （1）铜木（上海）有限公司将甲商品交付上海千佳商场时：

    借：委托代销商品     6000       贷：库存商品      6000

    （2）铜木（上海）有限公司收到代销清单时：

    借：应收账款——上海千佳商场              11700      贷：主营业务收入                        10000          应交税金——应交增值税（销项税额）   1700

    借：营业费用——代销手续费         1000      贷：应收账款——上海千佳商场     1000

    （3）铜木（上海）有限公司收到上海干佳商场汇来的货款净额：

    10700（11700－1000）元时：

    借：银行存款                      10700      贷：应收账款——上海千佳商场    10700

    [会计处理]上海千佳商场应作如下会计分录：

    （1）上海千佳商场收到甲商品时：

    借：受托代销商品     10000       贷：代销商品款    10000

    （2）上海千佳商场实际销售时：

    借：银行存款                              11700      贷：应付账款——铜木（上海）有限公司    10000          应交税金——应交增值税（销项税额）   1700

    借：应交税金——应交增值税（进项税额）    1700       贷：应付账款——铜木（上海）有限公司   1700

    借：代销商品款         10000       贷：受托代销商品    10000

    （3）上海千佳商场归还铜木（上海）有限公司货款并计算代销手续费时：

    借：应付账款——铜木（上海）有限公司 11700       贷：银行存款                      10700           主营业务收入                   1000

    我们可以根据上述视同买断方式和收取手续费方式的差异性，合理合法地进行纳税筹划，以期达到纳税额最小化。

    [案例3]千岛（北京）有限公司和北京皇朝商城签订了一项代销协议，由北京皇朝商城代销千岛（北京）有限公司的产品，不论采取何种销售方式，千岛（北京）有限公司的产品在市场上以1000元／件的价格销售。千岛（北京）有限公司与北京皇朝商城最终签订的代销协议为：

    北京皇朝商城以1000元／件的价格对外销售千岛（北京）有限公司的产品，根据代销数量，向千岛（北京）有限公司收取20％的代销手续费，即北京皇朝商城每代销一件千岛（北京）有限公司的产品，收取200元手续费，支付给千岛（北京）有限公司800元。

    到年末，北京皇朝商城共售出该产品1万件。

    [法律依据]《中华人民共和国企业会计准则——收入》，《中华人民共和国增值税暂行条例》、《中华人民共和国营业税暂行条例》。

    [计算分析]对于这项业务，双方的收入和应缴税金（不考虑所得税）情况分别为：

    （1）千岛（北京）有限公司：

    收入增加800万元，增值税销售项税额为170万元（1000万元×17％）

    （2）北京皇朝商城：

    收入增加200万元，增值税销项税额与进项税额相等，相抵后，该项业务的应交增值税为零，但北京皇朝商城采取收取手续费的代销方式，属于营业税范围的代理业务，应缴纳营业税10万元（200万元×5％）。

    （3）千岛（北京）有限公司与北京皇朝商城合计，收入增加了1000万元，应交税金180万元。双方都从这项业务中获得了收益。

    [案例4]

    仍以[案例3]的资料为基础，进一步讲解。

    千岛（北京）有限公司和北京皇朝商城采用视同买断方式的代销方式，签订的协议为：北京皇朝商城每售出一件产品，千岛（北京）有限公司按800元的协议价收取货款，北京皇朝商城在市场上仍要以1000元的价格销售千岛（北京）有限公司的产品，实际售价与协议价之间的差额，即200元／件归北京皇朝商城所有。假定，到年末，北京皇朝商城共售出该产品1万件。

    [计算分析]对于这项业务，双方的收入和应缴税金情况分别为（不考虑所得税）：

    （1）千岛（北京）有限公司：

    收入增加800万元，增值税销项税额增加136万元（800万×17％）。

    （2）北京皇朝商城：

    收入增加200万元，增值税销项税额为170万元（1000万元×17％），进项税额为136万元（800万元×17％），相抵后，就该项业务的应缴增值税为34万元。

    （3）千岛（北京）有限公司与北京皇朝商城合计，收入增加了1000万元，应交税金170万元。

    [比较分析]采取视同买断方式的代销方式与采取收取手续费方式的代销方式相比：

    （1）千岛（北京）有限公司：

    收入不变，应交税金减少34万元（170万元－136万元）

    （2）北京皇朝商城：

    收入不变，应交税金增加24万元（34万元－10万元）

    （3）千岛（北京）有限公司与北京皇朝商城合计，收入不变，应交税金减少10万元（180万元－170万元）。

    [分析指导]显然，从双方的共同利益出发，应选择视同买断方式，这种方式与收取手续费方式相比，在最终售价一定的条件下，双方合计缴纳的增值税是相同的，但在收取手续费的方式下，受托方要交营业税。

    [特别提示]但在实际中运用时，视同买断方式的代销方式会受到一些限制：

    （1）采取这种方式的优越性只能在双方都是一般纳税人的前提下才能得到体现。

    如果一方为小规模纳税人，则受托方的进项税额不能抵扣，就不宜采取这种方式。

    （2）节约的税额在双方之间如何分配可能会影响到该种方式的选择。

    从上面的分析可以看出，与采取收取手续费方式相比，在视同买断方式下，双方虽然共节约税款10万元，但千岛（北京）有限公司节约34万元，弥补北京皇朝商城多交的24万元。所以千岛（北京）有限公司如何分配节约的34万元，北京皇朝商城要多交24万元。所以千岛（北京）有限公司如何分配节约的34万元，可能会影响北京皇朝商城选择这种方式的积极性。千岛（北京）有限公司可以考虑首先要全额弥补北京皇朝商城多交的24万元，剩余的10万元也要让利给北京皇朝商城一部分，这样才可以鼓励受托方选择适合双方的代销方式。

    （3）明确了这一点以后，另一个问题就是节约的税款在双方之间应通过何种方式分配。在实际中，协议应具体怎么签订，这需要双方本着共同利益最大化的原则进行协商，在多级代理的情况下，这一问题将变得更加复杂。通过本案例，大家意识到两种不同的代销方式对纳税的影响，在实际工作中，根据具体情况，选择适当的代销方式，可以降低纳税成本。