关于我国非营利组织税收法律制度问题的研究
2009-03-11 22:09:39   来源：   评论：0 点击：

摘要：我国现行的非营利组织税收制度是1994年税制改革的产物，带有浓厚的计划经济色彩。随着我国政治经济体制改革的不断深入，非营利组织已发生很大变化，急需对包括税法在内的相关法律制度进行修改。
关键词：非营利组织 税收制度　 税收法律

非营利组织（nonprofit organizations）,通常也称为非政府组织（nongovernment organizations）、第三部门(the third sector)、民间组织(civil organizations)等，是指在政府体系之外，依法成立，具有公共服务宗旨或促进社会福利发展，不分配盈余，享有免税或减税待遇的组织。非营利组织最早出现于19世纪70—80年代，开始主要是以募捐济贫为目的的慈善组织。20世纪90年代以来，随着“政府和市场同时失灵”问题的出现，非营利组织在世界各国得到快速发展，在环境保护，消除贫困，发展教育文化，满足社会多元化需求，提供公共服务等方面发挥了巨大作用，在一定程度上克服了政府机制和市场机制的弱点，弥补了二者功能上的空白。改革开放以来，我国非营利组织也有较快发展，截止2003年，我国各种社会团体为14.2万个，民办非企业单位为12.4万个，在建立社会主义和谐社会的过程中，发挥了协调社会各阶层利益，整合社会资源，化解矛盾，维护社会稳定的重要作用。

一、我国现行的关于非营利组织的税收法律法规
非营利组织税收涉及流转税、所得税、财产税等多个税种，但目前我国没有系统、专门的针对非营利组织的税收法律法规，也没有对非营利组织的准确定义，关于非营利组织的税收法律法规散见于各种税收实体法中，主要包括以下内容：
（1）关于增值税的规定有：进口直接用于科学研究、科学试验和教学的仪器、设备，残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品，非营利性医疗机构自产自用制剂的收入，血站向医疗机构提供临床用血取得收入，免征增值税。
（2）关于营业税的规定有：托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供育养服务，婚姻介绍，殡葬服务；残疾人员个人提供劳务；医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务；学校和其他教育机构提供的教育劳务，学生勤工俭学提供的劳务；农业机耕、排灌、病虫害防治、植保、农牧保险以及相关技术培训业务，家禽、牧畜、水生动物的配种和疾病的防治；纪念馆、博物馆、文化馆、美术馆、展览馆、书画院、图书馆、文物保护单位、宗教场所举办文化、宗教活动取得门票收入，免征营业税。
（3）关于所得税的规定有：科研机构和高等学校取得的技术成果转让、技术培训、技术咨询、技术服务收入；经国务院及财政部批准，事业单位、社会团体、民办非企业单位企业取得的纳入财政预算管理或财政预算外资金专户管理的政府性基金、资金、附加收入、行政事业性收费，从主管部门和上级单位取得的用于事业发展的专项补助收入；事业单位从其所属独立核算经营单位的税后利润中取得的收入，社会团体取得的各级政府资助，社会团体按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费，社会各界的捐赠收入；非营利性医疗机构按照国家规定的价格取得的医疗服务收入，免征所得税。
（4）关于财产税的规定有：国家财政部门拨付事业经费单位、人民团体、宗教寺庙、公园、名胜古迹的自用房产免征房产税；国家财政拨付事业经费单位和人民团体的自用车辆免交车船使用税；社会团体承受土地和房屋用于办公教学、医疗、科研等活动，可以免征契税。

二、国外关于非营利组织税收的法律法规
鉴于非营利组织在克服政府和市场失灵，提供公共服务，促进社会和谐发展等方面发挥的重要作用，各国规定了许多针对非营利组织的税收优惠政策和管理制度，在促进非营利组织健康发展的同时，也保证了国家税收的增长。
（1）许多国家根据本国国情对非营利组织进行了届定，只有符合要求的非营利组织才能享受税收优惠。例如，美国《国内收入法典》规定，只有成立宗旨、工作目标、活动范围符合《国内收入法典》501 (c)、(d)、(e)、(f)或521条款的规定才能称为非营利组织，基本特征包括组织完善；非政府性；非营利性；自治性；追求公共利益或特定利益等。日本非营利组织根据《日本民法典》设立，有公益性团体、私立学校团体、社会福利团体、宗教团体、医疗团体等，公益性类型包括“崇拜、宗教、慈善事业、科学、艺术和手工艺”及“健康改进、环境保护、国际交流”等相关活动，各种非营利组织设立的程序和要求不同。
（2）许多国家规定了关于非营利组织的免税资格认定制度，即非营利组织成立后并非自动获得免税资格，非营利组织必须向有关部门提出申请，经审查认定后方能获取免税资格。如美国法律规定，非营利组织必须向国内税务局提出申请，填写免税申请表并提供相关法律文件和其他资料，国内税务局对申请资料进行审查，如认为其能满足免税条款的要求，将颁发与其组织类型相符的免税认定证明；反之，则颁发不予免税证明。此外，各国虽然对非营利组织都提供了税收优惠，但一般也将非营利组织纳入税收管理范围，进行税务登记，要求享受税收优惠的非营利组织进行定期纳税申报，并接受资格审核。
（3）将非营利组织从事的商业活动分为相关商业活动和无关商业活动，分别适用不同的税收政策。相关商业活动是指与非营利组织宗旨紧密联系的商业活动，无关商业活动是指与非营利组织宗旨并不紧密相关，甚至没有什么关系的商业活动。相关商业活动的收入与其他非营利收入的税收待遇相同，无关商业活动则与企业的征税方式相同。美国联邦税法对非营利组织的特定业务活动有着严格的限制，对与组织宗旨相关或无关的业务活动作了明确的规定。与组织宗旨相关的活动是为了实现组织目标而开展的活动，这类活动所获得的利润不用缴税；无关商业活动与组织宗旨无关，以营利为目的，则需要缴税。美国的非营利组织可以从事商业活动，但免税组织的无关商业活动必须少于年活动或收入的一半。
（4）非营利组织自身以及向非营利组织捐赠的机构和个人，可享受一定的税收优惠政策。如美国税法规定：凡经美国国内收入局核准认定，符合税法相关规定的非营利组织，其正常所得免交所得税，在购买商品和劳务时免交销售税，对支付给雇员的工资免交联邦失业税，拥有的财产免交财产税；个人或公司向公益性非营利组织的捐赠经纳税调整后可以从其应税收入中扣除，但不得超过最高限额；对继承遗产和接受赠与的纳税人，向从事宗教、慈善、科学、文学等目的的组织，以及用于以上目的的信托组织、退伍军人组织等进行捐赠，可以全额从其应税所得中扣除。
三、我国关于非营利组织税收法律存在的问题
通过与其他国家对比，可以发现我国关于非营利组织的税收法律法规存在明显不足，
(1）目前，我国尚无一部专门针对非营利组织的税收法律，也没有建立专门的税收体系，关于非营利组织的税收政策主要集中于各种税收法规与规章中，税收立法层次性不高。根据税收法定原则的要求，有关非营利组织的课税要素，如纳税主体、征税对象、税目、税率、税收优惠等都应由立法机关来确定，即使是授权立法，也应由立法机关明确授权范围。但目前我国关于非营利组织的税收立法，主要是通过政府部门通过制定行政法规和部门规章实现的。虽然《公益事业捐赠法》也规定“自然人、个体工商户、公司以及其他企业捐赠财产用于公益事业，可享受所得税税收优惠”，但该法毕竟不是一部税收法律，不能直接规定有关非营利组织的税收优惠等课税要素，只能转而适用有关税收法律法规的规定，从而导致象《公益事业捐赠法》这样的由全国人大制定的属于较高层次的立法，只能与较低层次的立法如法规规章等发生联系，并适用其规定。 （2）由于非营利组织具有不同于普通市场主体的非营利性、公益性特点，许多国家都在税收立法中对其特征、设立程序、活动范围、优惠政策等问题进行专门规定。我国现行法律未对非营利组织作出准确定义，而是分别称为事业单位、社会团体、民办非企业单位，分别根据不同的法律进行调整。虽然规定对从事教育、医疗以及其他社会公益事业的事业单位、社会团体和民办非企业单位，给予税收优惠待遇，但由于缺乏对非营利组织本质特征的明确规定，税收优惠往往被滥用，如许多不符合免税条件的非营利组织实际上享受着免税待遇，对享受免税的收入没有用于公益事业，而是用于提高雇员福利等，在造成国家税收流失的同时，也阻碍了真正的非营利组织发展。
（3）随着市场经济的发展，越来越多的非营利组织面临着资金短缺的问题，仅仅依靠政府拨款和社会捐助已不足以维持非营利组织的生存和发展，通过商业化的运作方式筹集资金已成为各国非营利组织发展的趋势。根据约翰•霍普金斯非营利营利组织部门的比较研究项目对全球22国的统计结果显示，在各国非营利部门的平均收入中，会费和其他商业收入占 49%，公共拨款占 40%，而慈善捐赠仅占 11%。我国相关法律如《社会团体登记管理条例》、《民办非企业单位登记管理暂行条例》和《基金会管理条例》等，禁止非营利组织从事经营活动，取得经营收入，但现实中许多非营利组织却以各种名义进行营业活动，由于税收征管等方面的问题，税务机关对此却无能为力。
（4）我国的非营利组织是在从计划经济向市场经济转轨过程中发展起来的，包括税法在内的相关法律仍然带有浓厚的计划经济色彩，这在税收优惠政策方面表现尤为明显。例如，根据《所得税暂行条例》的规定，只有接受财政部门拨付事业经费，将收入纳入财政预算管理或预算外资金专户管理的事业单位、社会团体和民办非企业单位才可以免税，也只有向经财政部、国家税务总局以文件形式加以特许的20多个非营利组织捐赠财产才可以将捐赠支出在税前扣除。在我国政治经济体制改革不断深入的今天，非营利组织已逐渐从过去的准政府机构转向社会，民间特征逐步增强，沿袭这样的规定削弱了非营利组织向民间筹集资金的能力，强化了非营利组织与官方的紧密联系，与我国非营利组织发展的趋势背道而驰。
（5）根据现行《税收征管法》和《实施细则》的规定，不从事生产经营活动的单位一般不需进行税务登记，但如取得应税收入、发生应税行为或者拥有应税财产，依照法律、行政法规规定负有纳税义务的，应在纳税义务发生之日起三十日内向所在地主管税务机关申报办理税务登记。由于非营利组织大都未进行税务登记，而是在登记机关（主要是民政部门）登记注册后自动获得免税资格，因此如果发生纳税义务后不主动履行税务登记义务，就会出现非营利组织偷逃税款的情况。例如，《非营利组织税收制度研究》课题组成员单位（江苏省地税局、陕西省地税局、辽宁省地税局）通过向辖区内的税务机关和非营利组织的登记机关、主管部门调查发现，几乎所有的税务机关都反映非营利组织基本上既不纳税也不接受税务管理。

四、完善我国非营利组织税收法律的对策
（1）借鉴国外经验，在即将制订颁布的《税收基本法》和民法典中规定非营利组织的概念、基本类型和法律地位，特别是对非营利组织的非营利性、非政府性、组织性、自治性、公益性等特征应加以明确说明。明确界定非营利组织的法律地位（特别是在税法中的地位），提高国家关于非营利组织税收立法的层级，并注意与其他相关法律的衔接配合。
（2）修订《税收征管法》和《实施细则》，废除以发生纳税义务作为办理税务登记条件的做法，实施普遍登记，即非营利组织必须与营利组织一样，在设立后的一定期限内向税务机关办理税务登记。改变现在非营利组织一旦依法成立，就当然具有免税资格的做法，建立非营利组织免税资格申请制度，由税务机关在非营利组织办理税务登记时进行严格审查，对符合条件者，方给予免税资格。即使是取得免税组织资格的非营利组织，也要按年度向税务机关进行纳税申报，以便税务机关实施监督管理，
（3）允许非营利组织从事营利活动，但应注意区别与非营利事业有关的商业活动和与非营利事业无关的商业活动，实行差别对待：对非营利组织向全社会或特定群体无偿提供服务、福利的活动，免征各税；对非营利组织与收益人之间虽然存在金钱或其他利益的给付现象，但收益人的给付与获得的利益无等价关系的活动，免征各税；对非营利组织与收益人存在服务售卖关系的活动，视同企业的生产、经营活动进行征税；对非营利组织资产的保值、增值活动，在流通环节按照企业的类似活动进行征税，对其用于公益活动的收益免征所得税。
（4）改革税收优惠制度，扩大享受税收优惠政策的非营利组织范围。符合条件的非营利组织，只要向税务机关申请，并通过免税资格审查，均可享受税收优惠政策。加强非营利组织的财务管理和税票管理，逐步提高捐赠扣除比例，并允许纳税人直接将财产捐赠于非营利组织。

参考文献
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