［提要］ 本文通过案例形式分析深圳H公司佣金业务相关涉税处理，认为H公司佣金业务适用营销性无形资产定义，以特许权使用费名义代扣代缴税款符合税法规定，在一定程度上可有效应对支付境外佣金面临的涉税风险。结合国际税收发展新趋势，本文针对跨境企业佣金业务涉税处理提出相关建议。
关键词：佣金；营销性无形资产；特许权使用费；关联交易；转让定价
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2019年3月12日
一、引言
国家税务总局近期在全国开展对外支付大额费用的反避税排查中，发现不少跨国企业利用向境外关联方支付佣金、利息、特许权使用费等形式转移利润，并通过设立在BVI、开曼群岛、中国香港等避税港企业间的关联交易、转让定价安排等方式进行国际税收筹划，这类国际税收筹划严重侵蚀我国税基，造成大额税款流失。随着BEPS（税基侵蚀和利润转移）行动计划的深入开展，跨境企业通过避税港进行关联交易、转让定价等转移利润的行为，将面临严峻的税收筹划涉税风险。
二、文献综述
（一）相关概念。曹东海认为佣金是中间人为他人提供服务而取得的劳务报酬，企业对外支付佣金时，需根据支付对象的不同，分别按照企业所得税法和个人所得税法相关规定和要求处理相关涉税经济业务。
OECD转让定价指南将营销性无形资产定义为包含商标或商业名称、客户名单、分销渠道等在内的有助于产品或劳务商业性开发利用的无形资产。国税发［2009］2号文第十条第二款进一步将客户名单的所有权转让和使用权的提供业务界定为是无形资产的转让和使用。
特许权使用费通常指人们因使用权利或信息、服务等无形资产而支付的任何款项。国际税收协定将特许权使用费定义为因使用或者有权使用艺术、文学或科学著作的版权，以及因使用专利、商标、设计或模型、图纸和有关工业、商业、科学经验的信息等所支付的作为报酬的各类款项。而我国《企业所得税法》明确将特许权使用费定义为企业因取得专利权、非专利技术、商标权等特许权的使用权而支付的费用。
从以上相关概念可以看出，佣金是一种劳务报酬的表现形式，特许权使用费是因使用权利或信息、服务等无形资产而支付的任何款项，而营销性无形资产使用权（如客户名单）是因使用了某种特定产品或服务的那些客户的保密名单而需支付给收款人的报酬，是对专有技术的付款，需按照税法对特许权使用费的相关规定进行处理。而如果仅是从可利用公开信息资料开发的客户名单则为一般性劳务，属于劳务报酬范围，需按照劳务报酬的相关规定进行处理。因此，在一定情况下，特许权使用费包含“佣金”，佣金在具体业务中也可以“特许权使用费”形式表现。
（二）相关文献综述。国内学者对佣金与折扣、手续费等问题的研究为本文正确理解相关概念和内涵提供了很大的帮助。龚玉和（2006）对本文正确理解佣金与折扣、明佣与暗佣、佣金的计算提供了理论依据。郭姗姗、李玮（2011）从内涵上对佣金与折扣、明佣与暗佣加以区分，并从政策规定角度对佣金与折扣、明佣与暗佣问题进一步定性。吕文彩（2011）从税法和财务角度对手续费及佣金处理加以分析，进一步明确佣金与手续费、折扣的不同和税务处理上的差异。王海彬（2015）指出，银行对于企业出口贸易佣金支付的“审慎性”坚持，是保证佣金支付合规运行的关键环节，建议应加大对银行和企业违规行为的处罚力度，提高违规行为的处罚成本。王开智、王明波（2016）以案例的形式解答2013年第40号服务贸易对外支付税务备案的涉税处理注意事项，针对实务中常见的误区以具体案例加以分析和说明。
国内有关佣金问题的研究主要集中在佣金含义、支付审核、政策解读等方面，学者们从佣金的财务和税务处理角度对佣金相关问题进行分析，其中也不乏相关的业务操作说明或指引，但针对具体的案例研究还很少，特别是针对集团公司业务模式层面的佣金税务案例分析目前还较为缺乏。
三、案例企业涉税处理分析
（一）案例说明。G集团公司的前身香港X公司于2000年6月成立，香港X公司由境内自然人A（出资70%）和自然人B（出资30%）组成。2003年2月，香港Y公司成立。2005年10月，天津I公司成立（Y公司控股84%）。2007年5月，河南Z公司成立，注册资本为1，000万美元。2008年3月，上海J公司成立（注册资本1，500万元）；同年4月，瑞士G公司成立（Y公司控股90%）。2010年9月，深圳H公司成立，注册资本6，000万元，是G集团公司智能产品的研发和制造中心。河南Z公司是G集团公司指定产品的生产和研发基地，其产品主要供货给香港Y公司。香港Y公司负责Z公司指定产品的全球经销及天津I公司的产品销售，Y公司在香港设有经营场所，但Y公司不直接提供仓储、保管服务，Y公司财务人员的办公地点在深圳。瑞士G公司为贸易公司，经过多年的发展，在欧洲积累了很多客户资源，G集团公司品牌“CHO”就源自瑞士。G公司主要负责开发终端市场，产品若有质量问题，根据协议约定另行处理，G公司不直接承担有关产品质量问题的违约责任。G公司在德国有两大重要客户M公司和T公司，M公司是欧洲某高端品牌的拥有者。2006年M公司在中国上海成立全资子公司W公司，W公司在中国以专卖店、精品店等形式开展品牌旗下（M公司）系列产品的线上线下销售，2011年10月W公司与深圳H公司签订协议，约定H公司以ODM方式向W公司供应智能产品（M公司品牌）。T公司是全球知名的某产品制造商，2012年在上海设立R公司，负责T公司智能产品的研发、生产与销售，2014年R公司与H公司签订协议，约定H公司以ODM方式向R公司供应智能产品（T公司品牌）。上海J公司是G集团公司的营销中心，主要负责G集团公司自有品牌的销售。G集团公司组织架构如图1所示。（图1）
G集团公司佣金相关业务包括出口贸易和非直接出口贸易。出口贸易是指深圳H公司与上海R公司签订供货协议，约定H公司以ODM方式向G公司供应M公司指定的某款产品，由H公司报关出口给G公司（先出口），G公司再进口相应产品在大陆及港澳台地区销售（再进口），H公司该业务未支付佣金给G公司。非直接出口贸易是指深圳H公司销售智能产品（ODM模式）给境内W公司和R公司，H公司支付佣金给G公司。（图2、图3）
（二）佣金涉税处理分析。本文将从深圳H公司支付瑞士G公司佣金入手，展开相关涉税处理分析。
1、业务性质界定。深圳H公司出口贸易项下业务，H公司与G公司按净价结算货款（不包含佣金），H公司该业务环节未支付佣金给G公司，G公司收取客人货款（包含佣金即买方佣金，该佣金是一种劳务报酬）。而改变业务模式后，深圳H公司与上海W公司和R公司的内销贸易中，由境内各方直接交易结算，该项业务H公司需支付佣金给G公司，从业务模式角度看，G公司为H公司提供服务，因该服务而取得的佣金收入是一种劳务报酬；而实质上，G公司提供订立合同的媒介服务，是因为G公司拥有营销性无形资产使用权（客户名单），深圳H公司为获得G公司已经提供了某种特定服务的那些客户的保密名单（指W和R公司）而支付的报酬，构成对专有技术的付款，因为这样的客户名单涉及G公司与这些客户进行交易的商业经验，该佣金业务视同营销性无形资产使用权的转让。因此，该佣金业务构成营销性无形资产使用权的转让，深圳H公司支付的佣金实为特许权使用费。
2、相关涉税处理分析
（1）出口贸易。深圳H公司出口贸易详见图4，H公司海关出口货物报关单、税控系统发票、销售订单等有关商品数量和单价均一致，H公司收汇并完成核销处理。H公司另需编制装箱单和发票给客户，发票金额合计为USD4，280（数量假设为1pcs），给G公司的发票金额合计为USD4，000（数量同上），H公司提供给G公司的发票与出口货物报关单、增值税普通发票、销售订单等均一致。H公司与G公司的结算价不包含佣金，双方协议约定的佣金比率为：欧洲智能产品交易不含税金额4%、其他地区智能产品交易额8%，均为买方佣金。而G公司收到国外买家的货款中有一部分是佣金，根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条、第十一条以及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第四条的规定，因该佣金接受劳务方（境外消费者）在境外，H公司无需代扣代缴营业税。全面营改增后，因该佣金服务完全在境外发生，根据财税［2016］36号附件1第六条、第十三条的规定，不属于在境内销售服务，即不属于增值税应税范围，H公司亦无需代扣代缴增值税。所得税方面，该佣金所得来源地在境外，根据《中华人民共和国企业所得税法》第二条规定，非居民企业（G公司）取得来源于境外的劳务所得不需在中国缴纳企业所得税。（图4）
（2）非直接出口贸易。深圳H公司非直接出口贸易（内销）是指H公司将智能产品销售给W公司和R公司，H公司与W公司和R公司直接结算货款，H公司需支付G公司佣金。G公司编制佣金发票（发票上列示商品型号、名称、数量、单价、交易金额、佣金金额等相关信息，佣金按智能产品交易不含税金额的4%计算）。全面营改增政策实施以前，H公司支付境外G公司的佣金，根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条、第十一条以及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第四条的规定，该佣金接受劳务方（H公司）在境内，G公司在中国负有纳税义务，H公司需代扣代缴营业税。而全面营改增后，由于该佣金服务发生在境内，根据财税［2016］36号附件1第六条、第十三条的规定，属于在境内销售服务，该行为属于增值税应税范围，H公司需代扣代缴增值税。所得税方面，该佣金（特许权使用费）所得来源地在中国境内，且服务接受方也在境内，根据《中华人民共和国企业所得税法》第二条、第三条第三款、第四条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十一条、《企业所得税法实施条例》第七条第二款的规定，G公司取得来源于中国境内的所得，需在中国缴纳企业所得税，由H公司按照10%的税率履行代扣代缴企业所得税的纳税义务。当前，我国企业所得税法对佣金支出能否税前扣除有严格规定，境内企业支付境外佣金能否税前扣除还需满足财税［2009］29号文件的规定，按照该文件的规定，凡是未能满足文件规定的佣金支出，均不得在所得税前扣除。而本文案例中的H公司佣金因适用营销性无形资产定义，以特许权使用费名义代扣代缴相关税款更加符合经济业务实质，也是BEPS成果落地的积极体现，面对严峻的国际税收新形势，本文案例企业的涉税处理方式在一定程度上可有效应对支付境外佣金面临的相关涉税风险。另外，H公司在实际支付G公司佣金前应持盖章的佣金协议书（中英文版）和备案表至税务局办理税务备案，在实际支付该笔佣金前履行代扣代缴纳税义务。（图5）
四、结论及建议
本文认为，跨境企业支付境外特许权使用费并履行代扣代缴非居民企业所得税等纳税义务，在一定程度上可有效应对支付境外佣金面临的涉税风险。但是，税收筹划存在风险，跨境企业在税收筹划过程中要注重成本效益分析，对成本与效益进行综合考量，从集团整体利益出发，防范税收筹划的涉税风险。
“走出去”与“一带一路”倡议为我国跨境企业大力拓展国际市场营造商机。在此背景下，跨境企业在做好跨境所得税收筹划时，应树立风险意识，避免相关涉税风险。
（一）树立风险意识，尽早调整组织架构，远离避税港。随着全球反避税工作的不断开展，BEPS时代避税港功能已消退，税务机关对跨境企业的税务监管逐步加强，跨境企业应尽早打算，调整、优化组织架构，探索适合集团企业生存发展的道路，从根本上消除避税港税收筹划带来的风险。
（二）科学选择进出口经营方式，防范转让定价风险。我国税法对不同的进出口经营方式有不同的税收征管办法，选择不同的经营方式，带来的税收筹划结果有明显的区别。建议跨境企业采用进料加工方式，不但可以有效地节省税收，还有利于集团内部关联交易价格的使用。另外，在关联交易价格的使用上，跨境企业应制定合理的转让定价策略，积极防范转让定价调整和出口退税相关风险，对已被税务机关立案的相关转让定价争议问题，企业可通过双方预约定价的方式，在企业与税务机关相互信任、友好协商的前提下，共同研究探讨最适合的转让定价解决方案。
（三）坚持成本效益原则，树立全局观念，实现企业效益最大化。跨境企业在税收筹划过程中要充分关注各种非税成本，重视机会成本、时间价值、政策调整等其他成本要素。因此，跨境企业在选择筹划方案时，必须遵循成本效益原则，从企业长期发展战略出发，选择实现集团公司整体效益最大化的税收筹划方案。
（作者单位：1.福建省鸿山热电有限责任公司；2.厦门国家会计学院）
主要参考文献：
［1］曹东海.关于企业频繁大额支付出口佣金的调查与剖析［J］.金额纵横，2005.11.
［2］段从军.国际税收实务与案例［M］.北京：中国市场出版社，2016.
［3］王开智，王明波.境内机构和个人对外支付外汇资金七大误区之正解［J］.注册税务师，2016.10.
［4］龚玉和.国际贸易中的佣金与折扣［J］.新理财，2006.2.
［5］郭姗姗，李玮.对国际贸易中代理业务佣金涉税问题的探讨［J］.长沙大学学报，2011.1.
［6］吕文彩.手续费及佣金与劳务报酬、折扣、回扣的税务处理区别［J］.注册税务师，2011.6.
http://www.jjykj.com/view.asp?nid=6999
跨境企业佣金业务涉税处理分析
2019-06-01 22:00:00 来源：合作经济与科技杂志社 评论：0 点击：
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