有限公司整体变更为股份有限公司时，涉及未分配利润转增股本，自然人股东应当按照财产转让所得缴纳20%个人所得税，这一点从税法角度一直比较明确，但是资本公积转增注册资本是否缴纳过去并没有定论，并且由于股改时，虽然按照先分红再转增逻辑应当缴纳个税，但是由于这中间股东并没有现金收入，因此缴纳个税对股东来说存在一定困难，所以一般税务局会出具免交或缓交证明。而IPO审核过程当中，过去由于多数企业都不交这部分个税，证监会审核也是睁一只眼、闭一只眼，只要股东出具了兜底承诺，也就不再追问。但是目前随着IPO审核节奏加快，审核要求趋严，这人问题逐步得到重视，甚至出现疑似因未交个税被否的项目。下面本文对公司股改是否缴纳个税从法规及案例中做详细分析。
一、法律、法规规定
整体变更个人所得税问题的相关法规最早可追溯到1997年，中间出了多个文件进行了进一步明确，最新的文件为2015年10月颁布的《关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》，此文件颁布后，整体变更个税问题总算得到了一个相对明确的答复。
（一）《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》
1997年12月颁布的《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）规定：“一，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息，红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。二，股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息，红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。”
（二）《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》
1998年5月颁布的《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函[1998]289号）规定：“二、《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号）中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。”
（三）《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》
2010年5月颁布的《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发[2010]54号）规定：“加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。”
（四）《财政部国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》
2015年3月发布的《财政部国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）规定：
“一、个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。
五、本通知所称非货币性资产，是指现金、银行存款等货币性资产以外的资产，包括股权、不动产、技术发明成果以及其他形式的非货币性资产。
本通知所称非货币性资产投资，包括以非货币性资产出资设立新的企业，以及以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为。”
（五）《关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》
2015年10月发布的《关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税[2015]116号）规定：“自2016年1月1日起，全国范围内的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内（含）分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。”
（六）《关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》
2015年10月颁布的《关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第80号，2016年1月1日起施行）规定：“非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本，并符合财税〔2015〕116号文件有关规定的，纳税人可分期缴纳个人所得税；非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的其他企业转增股本，应及时代扣代缴个人所得税。”
二、法规解读
从上述规定可以看出，盈余公积、未分配利润转增股本明确需要缴纳个人所得税。
在财税[2015]116号文件及国家税务总局公告2015年第80号文件发布之前，按照国税发[1997]198号及国税函[1998]289号文件规定，股份制企业的资本公积（股票溢价）转增股本不需要缴纳个税。但是过去的实务中，有限公司的资本溢价是否属于国税函[1998]289号规定的股票溢价尚有争议。IPO审核过程中一般对资本溢价转增股本免交个税表示默认。
财税[2015]116号公告及国家税务总局公告2015年第80号发布之后，已明确：“非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的其他企业转增股本，应及时代扣代缴个人所得税”（2016年1月1日起实施）。即除上市公司及新三板挂牌公司外，其他企业（包括所有的有限责任公司）资本公积（包括资本溢价）转增股本均需要缴纳个人所得税。
财税[2015]116号文件规定，自2016年1月1日起，高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，可以在不超过5个公历年度内（含）分期缴纳。
另外还有一个问题需要注意，公司整体变更时，除了涉及盈余公积、未分配利润转增股本外，还涉及盈余公积、未分配利润转资本公积（股本溢价）。由于未来资本公积（股本溢价）不再需要交个税，纳税人存在用此逃避缴纳个税的可能，而且难以监管，因此对于盈余公积、未分配利润转资本公积（股本溢价）存在争议，有应当在整体变更时缴纳、未来转增股本时缴纳的不同意见。但是从审核的角度，由于法律没有明确规定需要缴纳，证监会审核时对这个问题不会深纠，因此我们对此问题不再深入研究。
三、案例分析
（一）深圳华龙讯达信息技术股份有限公司
深圳华龙讯达信息技术股份有限公司于2017年1月6日上会被否，发审委会议提出询问的主要问题包括：
“2、2011年9月，发行人整体变更为股份公司。华龙有限整体变更为股份公司过程中，发行人实际控制人胡丽华、龙小昂以盈余公积和未分配利润转增股本合计金额为27,833,147.00元，按照适用税率20%计算，发行人应当为实际控制人股东胡丽华、龙小昂代扣缴个人所得税合计5,566,629.40元。截至招股说明书签署日已经超过五年。请发行人代表说明上述个人所得税是否缴纳，如未交纳是否符合“财税〔2015〕41号”文的规定，发行人实际控制人是否存在违反相关税收征管法规的风险。请保荐代表人发表核查意见。”
通常股改未交个税会由税务局出具缓交的证明，通常不超过5年，估计公司做梦也没想到，从股改到上会居然走过了超过5年的路。虽然公司是否因为整体变更未缴纳个税问题被否我们不得而知，但是整体变更未缴纳个税居然会成为发审委询问的问题也是绝无仅有的，从这个角度，我们可以看出监管政策的一个动态，也就是说，公司在税务问题上一定要合规，不再接受控股股东出具补缴税务以及一切处罚的承诺。
（二）北京必创科技股份有限公司
北京必创科技股份有限公司于2017年5月5日发审会审核，其中反馈意见包括：
“必创有限2012年11月资本公积转增股本；2014年9月整体变更为股份公司时，自然人股东需缴纳个人所得税；相关股东向主管税务机关提交分期缴纳个人所得税的申请，并取得了主管税务机关盖章确认。请发行人补充提供经发行人律师鉴证的主管税务机关盖章确认的分期缴纳个人所得税申请的复印件。”
IPO申请文件包括税务机关出具的无违法违规证明，但并不包括纳税缓交证明。证监会预审员要求发行人补充提供“经发行人律师鉴证的主管税务机关盖章确认的分期缴纳个人所得税申请的复印件”不知道是对发行人的不信任，还是证监会内部审核要求。但是有一点可以确认，就是现在证监会IPO企业整体变更真的和以前要求不一样了，除非有税务局免交或者缓交证明，不然对此问题绝对不可以掉以轻心，该付出的成本一定要付出。
四、我们的观点
通过上述法规解读及案例分析可知，目前IPO对股改自然人缴纳个税问题非常严格，绝对不能抱侥幸心理，我们的观点如下：
1、盈余公积、未分配利润转增股本一定要按要求缴纳个人所得税，其中高新技术企业可以按照财税[2015]116号文规定向分5年分期缴纳个税。另外非高新技术企业也可以向税务局申请分期缴纳，但是取得证明难度会大一点。
2、2016年1月1日以前，国家税务总局公告2015年第80实施以前，资本公积（资本溢价）转增股本可以依据国税发[1997]198号及国税函[1998]289号的规定向税务局申请出具免交个人所得税的证明。
3、2016年1月1日国家税务总局公告2015年第80实施之后，资本公积（资本溢价）转增股本应当缴纳个人所得税，其中高新技术企业可以按照财税[2015]116号文规定向分5年分期缴纳个税。其他企业也可与当地税务局沟通缓交。
4、若缓交证明出具时间已经超过了股改后的5年，一定要按照要求全额缴纳个人所得税，切不可抱侥幸心理，华龙讯达的悲剧不能再重演。
企业上市改制具体操作步骤
1、设立改制筹备小组，专门负责本次改制工作
筹备小组通常由董事长或董事会秘书牵头，汇集公司生产、技术、财务等方面的负责人，不定期召开会议，就改制过程中遇到的有关问题进行商讨，必要时还应提请董事会决定。筹备小组具体负责以下工作：
a、研究拟订改组方案和组织形式;
b、聘请改制有关中介机构，并与中介机构接洽;
c、整理和准备公司有关的文件和资料;
d、召集中介机构协调会，提供中介机构所要求的各种文件和资料，回答中介机构提出的问题;
e、拟定改制的有关文件;
f、向政府主管部门申报文件或备案，取得政府批文;
g、联络发起人;
h、办理股份有限公司设立等工作。
2、选择发起人现行法律规定，设立股份有限公司应当有2人以上200人以下为发起人。
如果拟改制的有限责任公司现有股东人数符合该要求，则可以直接由现有股东以公司资产发起设立;
如果现有股东不足或现有股东有不愿意参加本次发起设立的，则应引入新的股东作为发起人，由现有股东向其转让部分股权，对公司股权结构进行改组，然后由改组后的股东以公司资共同发起设立股份有限公司。但有一个要注意的问题是，股东的变更要满足申请发行前最近3年内实际控制人不发生变化的要求。有的公司在改制前已经联系好合适的发起人，也可能借机引入战略投资者或风险投资者，以及具有行业背景或专业技术背景的投资者，以壮大企业的综合实力。
3、聘请中介机构
筹备小组成立后可联系和聘请中介机构，包括保荐机构、发行人律师、审计师、资产评估师等机构。被选择的中介机构应具备从业资格，筹备小组在经过慎重考察后，应当确定本次改制上市的各中介机构人选，并与之签署委托协议或相关合同，正式建立法律关系。
4、尽职调查、资产评估与审计
在公司与各中介机构签署委托协议后，各机构应根据情况进场工作，分别对公司的有关情况进行调查和审计。保荐机构应对公司整体情况尤其是商务经营情况进行全面的调查，并在调查基础上起草本次改制上市的招股说明书发行律师应对公司的法律事宜进行全面调查，并起草法律意见书和律师工作报告会计师对公司近3年的财务状况进行审计，形成审计报告;资产评估师对公司的资产状况进行评估，形成资产评估报告。只得注意的是，根据国家工商总局的要求是按照评估报告数值作为验资报告股本数额确认;
而证监会最新要求是要求以会计报表上净资产数额确认改制后公司股本数额。这样如果审计报告净资产数额低于评估报告数额，则选择审计报告上净资产作为验资报告股本数额，则符合国家工商局和证监会两家要求。如果评估报告上资产价格数据低于审计报告净资产数据，则选用评估报告数据作为验资报告上股本数额。当然，如果公司不需要三年内上市则可以按照评估报告数据作为验资报告上股本数量反映人而无需考虑审计报告数据。
5、产权界定
公司筹备过程中，为了准确确定公司资产，区分其他主体的资产，有时要进行财产清查。在清查基础上对财产所有权进行甄别和确认。尤其是占有国有资产的公司，应当在改制前对国有资产进行评估，避免国有资产受到损害。
6、国有股权设置改制
公司涉及国有资产投入的，要对公司改制后国有股的设置问题向国有资产管理部门申请批准相关股权设置的文件，对国有资产作价及相应持股进行审批。通常在申报国有股权设置申请书的同时，还要求公司律师就国有股权设置出具法律意见书。
7、制定改制方案，签署发起人协议和章程草案
改制方案涉及以下几个方面问题需要达成一致：
首先，股份公司注册资本的数额。应由各发起人共同商定净资产折股比例，确定注册资本的数额。
其次，各发起人的持股比例。原则上按照各发起人在原公司中的股权比例来确定，如有调整应在此阶段商定。签署发起人协议、公司章程草案。此外，公司改制中还应形成如下改制文件和文本：股东会关于公司改制的决议、改制申请书、改制可行性研究报告、发起人框架协议、公司章程及企业改制总体设计方案等。
8、申请并办理设立报批手续
涉及国有股权的应向国有资产管理部门申请办理国有股权设置的批文;涉及国有土地出资还应由国有土地管理部门出具国有土地处置方案批复。
9、认缴及招募股份
如以发起设立股份有限公司的，发起人书面认足公司章程规定的其认缴的股份;一次缴纳的，应当缴纳全部出资;分期缴纳的应当缴纳首期出资。以实物、工业产权、非专利技术或土地使用权等非货币性资产出资的，应经资产评估并依法办理该产权的转移手续。募集方式设立的，发起人认购股份不得少于股份总额的35%。发起人不能按时足额缴纳股款的，应对其他发起人承担违约责任。缴纳股款后应经会计师验资确认并出具验资报告。
10、注册成立股份有限公司
发起设立方式设立的，发起人首次缴纳出资后，应当选举董事会和监事会，由董事会向公司登记机关保送公司章程、由验资机构出具验资证明及其它文件，申请设立登记。以募集设立的，发行股份的股款幕足并经验资后，发起人应在30日内主持召开公司创立大会，审议公司设立费用和发起人用于抵作股款的财产的作价。
11、产生公司董事会、监事会并召开第一次会议
创立大会结束后30日内，持相关文件申请设立登记。经工商登记机关核准后，颁发股份有限公司营业执照。股份公司正式宣告成立。
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