浅析非房地产开发企业转让旧房土地增值税问题
2014-11-24 11:01:08   来源：   评论：0 点击：

在日常工作中，一些企业会因改善办公条件，或者出于投资获利等需要转让旧房。转让旧房过程中需要缴纳土地增值税，因其计算较为复杂，常有不少客户存有疑问？笔者希望本文能提供一些帮助，避免客户走弯路。

       一、旧房的判断标准

       《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第七条规定：新建房是指建成后未使用的房产。凡是已使用一定时间或达到一定磨损程度的房产均属旧房。使用时间和磨损程度标准可由各省、自治区、直辖市财政厅（局）和地方税务局具体规定。也就是说土地增值税中“旧房”的具体判定标准是由省级财政厅（局）和地税局来确定的，下面我们举例来看一看各地对“旧房”的界定：

       《上海市地方税务局转发财政部、国家税务总局〈关于土地增值税一些具体问题规定的通知〉及本市具体补充规定》（沪地税地[1995]38号）第一条规定：规定第七款所称使用时间和磨损程度标准为：新建商品房未投入使用，三年以内也未出售的，可以按新建房的实际成本费用扣除，计征土地增值税；如超过三年出售的，均按旧房重新评估价格扣除，计征土地增值税。新建房投入使用在一年以上或达到磨损程度3%左右的均属旧房，在转让时均按评估价格扣除，计征土地增值税。

       《山东省财政厅山东省地方税务局山东省国家税务局转发财政部、国家税务总局〈关于土地增值税一些具体问题规定的通知〉的通知》（鲁财税字[1995]39号）第二条规定：关于新建房与旧房的界定问题，在省里未作统一规定之前，由各市地财政局和地方税务局根据当地实际情况具体规定。纳税人需要了解当地的具体规定，以确定所转让的房产是否属于“旧房”，进而确定是否适用于旧房转让土地增值税政策。

       二、转让旧房土地增值税的计算方法

       转让旧房应纳土地增值税的计算，可按下列方法进行：（一）确定转让旧房的应税收入；（二）确定转让旧房准予扣除的项目金额；（三）计算转让旧房的土地增值额；（四）计算转让旧房的土地增值额与扣除项目金额之比，确定适用税率及速算扣除系数；（五）计算应纳土地增值税（应纳土地增值税＝土地增值额×适用税率－扣除项目金额×速算扣除系数）

       三、转让旧房各应税项目的确认方法

       （一）应税收入的确定

       非房地产开发企业转让房地产所取得的收入是指转让房地产所取得的各种收入，包括货币收入、实物收入和其他收入在内的全部价款及有关的经济利益。需要注意的是，若出现《土地增值税暂行条例》第九条第（一）、（三）款需按照房地产评估价格计算征收情形的，即企业隐瞒、虚报房地产成交价格或者转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，会存在被税务机关参照房地产评估价格重新确定收入的风险，这里的评估价格一般是采用市场比较法评估的房地产交易价格。特别提醒：房地产转让的收入额不能低于评估价格。

       （二）扣除项目及金额

       计算转让旧房土地增值税的扣除项目金额包括以下三种情形：

       1、按重置成本法评估价格确定扣除项目

       财税字[1995]48号第十条规定：转让旧房的，应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。我们来逐项分析一下：

       （1）房屋及建筑物的评估价格

       什么是房屋及建筑物的评估价格呢？根据《关于印发〈土地增值税宣传提纲〉的通知》（国税函发[1995]110号）第六条第四款和《山东省土地增值税征收管理暂行办法》（鲁地税三字[1997]21号）第十一条第四款的规定，这个评估价格是由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格，即旧房及建筑物的评估价格=重置成本价*成新度折扣率。重置成本价是指估价时点的重建（置）价格；成新度是根据房屋在评估时的实际新旧程度，按专业机构规定的房屋新旧等级标准进行对照，并参考房屋的使用时间、磨损程度和保养情况，综合确定房屋的新旧度比例，一般用几成新来表示。

       需要注意的是，重置成本价及成新度折扣率都是由政府批准设立的房地产评估机构评定的，且评估价格须经当地税务机关确认。重置成本价及成新度折扣率在房地产评估机构出具的评估报告中都有列示；未列示的，可要求评估机构进行重新出具评估报告。企业在委托房地产评估机构时，一定要确认其是否具备相应资质和符合相关要求，否则存在不被税务机关认可的风险。确定旧房转让收入时税务机关采用的是市场比较法确认应税收入，而旧房扣除项目确认的评估价格是按照重置成本法，两者的确认方法不同。

       《财政部、国家税务总局、国家国有资产管理局关于转让国有房地产征收土地增值税中有关房地产价格评估问题的通知》（财税[1995]061号）第一条规定：凡转让国有土地使用权、地上建筑物及其附属物的纳税人，按照土地增值税的有关规定，需要根据房地产的评估价格计税的，可委托经政府批准设立，并按照《国有资产评估管理办法》规定的由省以上国有资产管理部门授予评估资格的资产评估事务所、会计师事务所等各类资产评估机构受理有关转让房地产的评估业务。

       《山东省地方税务局关于印发〈山东省地方税收涉税评估业务管理试行办法〉的通知》（鲁地税三字[1998]7号）第四条规定：凡受理房地产涉税评估业务的机构，必须是具有经省以上政府房地产管理部门确认的评估资格，并向县（市、区）地税机关提出书面受理申请，经市、地地税机关对涉税评估能力和资质进行严格审核，报省地税局审查批准并正式行文认定委托的机构。经认定委托后，可在全省范围内开展涉税评估业务。

       （2）地价款

       在扣除项目中，上述旧房及建筑物的评估价格中不包含取得土地使用权所支付的地价款，支付的地价款是取得时的原始价值，不能采用评估价格。取得土地使用权所支付的地价款是与房屋及建筑物的评估价格并行的项目，房价和地价需要分别填报。此外，取得土地使用权时按国家统一规定交纳的有关费用，即为办理有关手续，按国家统一规定缴纳的有关登记、过户手续费，可一并扣除。

       需要注意，财税字[1995]48号第十条规定：对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额｡比如企业是无偿取得土地使用权，或者由于年代久远，当年支付地价款的凭据丢失，就不能扣除取得土地使用权所支付的金额了｡

       （3）评估费用可否扣除

       委托房地产评估机构时必然会发生评估费用，对此财税字[1995]48号第十二条规定：纳税人转让旧房及建筑物时因计算纳税的需要而对房地产进行评估，其支付的评估费用允许在计算增值额时予以扣除。但是，当对纳税人发生条例第九条规定的隐瞒、虚报房地产成交价格等情形而按房地产评估价格计算征收土地增值税所发生的评估费用，不允许在计算土地增值税时予以扣除。

       （4）相关税金的扣除

       《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定：条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：……（五）与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。

       《山东省土地增值税征收管理暂行办法》第十一条第五款规定：企业在转让旧房时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税均可以作为扣除项目。因转让旧房缴纳的教育费附加和经省政府批准征收的其他费、金，也可视同税金予以扣除。

很多纳税人有疑问，取得房产时所缴纳的契税能扣除吗？目前对非房地产开发企业转让旧房按重置成本法评估价格确定扣除项目的情形下，已缴纳的契税能否扣除还没有相关文件予以明确，只是对纳税人为个人的情况有所规定。财税字[1995]48号第十一条规定：对于个人购入房地产再转让的，其在购入时已缴纳的契税，在旧房及建筑物的评估价中已包括了此项因素，在计征土地增值税时，不另作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除。

       笔者认为，对于非房地产开发企业来说，旧房及建筑物的评估价中也已经包括了购买房产时已缴纳的契税，在计征土地增值税时，不应再予以扣除。如果是承受土地使用权所缴纳的契税，属于“取得土地使用权时按国家统一规定交纳的有关费用”，也不应在计征土地增值税时另行扣除。

       （5）拍卖佣金可否扣除

       拍卖佣金实质上与评估费用都属于旧房转让过程中发生的费用，但由于国家税务总局没有明文规定佣金可以扣除，且佣金是支付给拍卖的中介机构而不是支付给土地出让方或转让方的，因此不应当作为取得土地使用权所支付的金额进行扣除，也不属于转让过程中支付的税金，因此，我们认为在国家税务局未明确前不能作为扣除项目扣除。

       2、不能取得评估价格，但能提供购房发票

       根据《关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第二条的规定，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格（比如税务机关不予确认评估报告，或者纳税人由于各种原因无法取得评估报告），但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《条例》第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目，即取得土地使用权所支付的金额和旧房及建筑物的评估价格的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算，计算公式为：扣除项目的金额＝发票所载金额×[1＋N（年）×5%]。

       用此方法有一个前提，即“不能取得评估价格”，也就是说，计算转让旧房土地增值税的扣除项目金额时，首先必须取得评估机构按重置成本法评估的价格，只有不能取得这个评估价格时，才能采用这种以购房发票金额加计扣除的方法。

另外《关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第七条指出：计算扣除项目时“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年；超过一年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为一年。比如某企业转让一旧房，购房发票所载日期为1999年12月8日，金额为180万元，售房发票开具之日为2011年6月10日。12月8日到6月10日超过了6个月，那么这里的N应为12年，扣除项目的金额＝180*（1+12*5%）=288（万元）。

       按照这种方法确认扣除项目金额时，“发票所载金额”已经包含了房价款和地价款两部分，取得土地使用权所支付的地价款不得再另行扣除了。

       企业因转让旧房缴纳的营业税、印花税、城市维护建设税、教育费附加和经省政府批准征收的其他税、费和第一种情形一样，也是可以扣除的。

       购房时缴纳的契税因没有包含在发票所载金额，因此根据财税[2006]21号第二条的规定，对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为加计5%的基数。这里注意必须得提供完税凭证，否则无法扣除。

       3、既没有评估价格，又不能提供购房发票的

       对于这种情况，地方税务机关会根据《税收征收管理法》第35条的规定，实行核定征收。各地都规定有不同的核定征收比例，根据鲁财税[2007]35号文，山东省暂按旧房及建筑物转让价格0.5%的比例核定征收。

       核定征收不一定对于企业不利，关键是看当地主管税务机关确定的核定征收率高低是否会低于前述两种情形下的实际税负，企业可以根据三种情形下税负的高低权衡纳税风险。

       下面我们举例来说明三种情形下非房地产开发企业转让旧房如何计算应缴土地增值税：

       A公司为山东省一家企业，于2011年6月初公开拍卖转让一幢20世纪90年代建造的厂房（位于山东省），取得拍卖价款5500万元，于2011年6月15日开具售房发票，支付拍卖佣金5万元，并已按规定缴纳了转让环节的有关税金（营业税5%，城市维护建设税7％，教育费附加3％，地方教育费附加2％，印花税0.5‰，已纳税金均能提供完税凭证）。此厂房购置于2000年1月18日，购置时取得商品房销售专用发票，注明购买金额为2000万元，购买时已按税法规定缴纳契税100万元（能提供契税完税凭证）。土地性质为商业用地，由于取得时间较早，取得时支付的土地出让金等原始凭证由于档案管理混乱无法提供。经具备资质的房地产评估机构评定，该公寓楼重置成本为5000万元，该楼房为七成新，支付房地产评估费用10万元。A公司转让该厂房应缴土地增值税计算如下：

       ①A公司能取得评估价格，则应按第一种情形即按重置成本法评估价格确定扣除项目。

       转让房地产的收入为拍卖价款5500万元。

       下面来确定转让房地产的扣除项目金额：

       房地产评估价格为：5000×70％=3500(万元)；

       A公司不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额，故可扣除地价款为0万元；

       评估费用10万元可以扣除；购买房产时缴纳的契税此种情形下不得扣除；

       转让环节缴纳的税金=（5500-2000）*5%*（1+7%+3%+2%）+5500*0.5‰=198.75（万元）；

       拍卖佣金5万元不得扣除。

       扣除项目金额合计：3500+10+198.75=3708.75（万元）

       增值额=5500-3708.75=1791.25（万元）

       增值额与扣除项目金额的比率=1791.25/3708.75=48.30%

       应纳土地增值税额=1791.25*30%=537.38（万元）

       ②假设A公司不能取得评估价格，其他条件不变。

       在这种情况下，企业取得土地使用权所支付的金额和旧房及建筑物的评估价格的金额，要按购房发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算，且此时购房时缴纳的契税100万元可以扣除，但不合并到购房发票所载金额作为加计5%的基数。1月18日到6月15日不满6个月， N=2011-2000=11（年）。

       扣除项目金额合计=2000*（1+5%*11）+198.75+100=3398.75（万元）

       增值额=5500-3398.75=2101.25（万元）

       增值额与扣除项目金额的比率=2101.25/3398.75=61.82%

       应纳土地增值税额=2101.25*40%-3398.75*5%=670.56（万元）

       ③假设A公司既不能取得评估价格，又没有购房发票。

       由于房产所在地为山东省，根据山东省的规定，暂按旧房及建筑物转让价格0.5%的比例核定征收，即应纳土地增值税额=5500*0.5%=27.5（万元）。

       从以上的计算可以看到，核定征收法下的税负反而是最低的,，主要原因在于土地增值额较大，且支付土地的地价款未能取得合法凭据。

       四、优惠政策

       根据《关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》（财税[2008]24号）、《关于城市和国有工矿棚户区改造项目有关税收优惠政策的通知》（财税[2010]42号）、《关于支持公共租赁住房建设和运营有关税收优惠政策的通知》（财税[2010]88号）的规定，非房地产开发企业转让旧房作为廉租住房、经济适用住房、改造安置住房、公租房房源四种情况，且满足增值额未超过扣除项目金额20％条件的，免征土地增值税。

       《土地增值税暂行条例实施细则》第十一条第四款规定：因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征土地增值税。财税[2006]21号第四条规定：《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条第四款所称：因“城市实施规划”而搬迁，是指因旧城改造或因企业污染、扰民（指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况；因“国家建设的需要”而搬迁，是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。

       以上是本人对非房地产开发企业转让旧房土地增值税问题的一点研究，如果您在工作中遇到此类事项，希望这篇文章能够对您有所帮助。

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