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浅谈如何做好新建房的土地增值税清算鉴证
2014-07-01 09:48:38   来源:厦门财税网   评论:0 点击:

近几年,本人参加了一些土地增值税清算项目和房地产的咨询项目,现在浅谈如何做好新建房的土地增值税清算鉴证工作的个人体会,供大家在从事土地增值税清算鉴证和房地产咨询项目参考。
一、   需要了解土地增值税的税收政策法规
(一)土地增值税的税收政策法规开征的背景和作用
土地增值税实际上是反房地产暴利税,是国家为了规范土地、房地产市场交易秩序,合理调节土地增值收益,维护国家权益,对转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人所征收的税费。
土地增值税的开征,具有极其重要的作用:
1、     有利于增强国家对房地产开发和房地产交易市场的调控。
2、     有利于国家抑制炒买炒卖土地获取暴利的行为。
3、     有利于增加国家财政收入。
(二)应纳税额的计算
土地增值税是以转让房地产取得的收入,减除法定扣除项目金额后的增值额作为计税依据,并按照30%至60%的四级超率累进税率进行征收。
速算公式:
应纳税额=增值额×适用税率-扣除项目金额×速算扣除系数。
(三)征收方式
征收管理方式包括预征和清算2个环节,在项目清算前是预征环节,按收入的预征率征收,与流转税相似;项目清算环节,按税法规定计算应纳税额,并与已征税额比较,多退少补,与所得税相似。
应纳税额=增值额×适用税率-扣除项目金额×速算扣除系数。
(四)国家层面的与清算相关的税收政策法规。
国务院、财政部、国家税务总局下发的文件主要可分类为:基本税收法规、清算管理的规定。
1、     基本税收法规主要包括:
ü  中华人民共和国土地增值税暂行条例(中华人民共和国国务院令[1993]138号)
ü  中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则(财法[1995]6号)
ü  《国家税务总局关于印发《土地增值税宣传提纲》的通知》(国税函发〔1995〕110号)
2、     清算管理流程方面的规定主要包括:
ü  国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知(国税发[2009]91号)
ü  国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知(国税发[2006]187号)
ü  财政部国家税务总局关于土地增值税普通标准住宅有关政策的通知(财税[2006]141号)
ü  国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知(国税函[2010]220号)
ü  国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知(国税发[2010]53号)
ü  关于进一步做好土地增值税征管工作的通知(税总发〔2013〕67号)
从事土地增值税清算鉴证,需要熟悉和理解上述主要国家层面的政策法规。
 
(五)鉴证业务准则及业务指导等
国家税务总局先发布《土地增值税清算鉴证业务准则》(国税发[2007]132号),中国注册税务师协会又根据政策的变化,制定了《土地增值税清算鉴证业务指导意见(试行)》(中税协发[2011]110号)。
以上文件用于规范指导注册税务师执行土地增值税清算鉴证业务,其中还包含土地增值税清算鉴证业务操作指南和涉税鉴证业务约定书(参考文本)、鉴证报告(参考文本)及工作底稿格式等,是土地增值税清算鉴证业务较好的学习文件。
(六)几个重要概念
土地增值税中有几个非常重要的核心概念,掌握了这几个核心环节,土地增值税的整体风险就可以控制。
1、     征税对象
国税函发〔1995〕110号解释,土地增值税的征税对象是转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物所取得的增值额。增值额为纳税人转让房地产的收入减除《条例》 规定的扣除项目金额后的余额。
2、     清算单位
土地增值税清算一般以国家有关部门审批的一个独立的房地产开发项目或分期开发项目为清算单位。
相关规定详见国税发[2006]187号、国税发[2009]91号等文件。
3、     清算对象
清算对象一般指同一清算单位中包括的普通住宅、非普通住宅、非住宅等,要分别作为土地增值税清算对象分别计算增值额、增值率及应缴的土地增值税。
相关规定详见实施细则、财税〔1995〕48号、国税发[2006]187号、国税发[2009]91号等文件。
4、     普通标准住宅
土地增值税暂行条例规定房地产企业纳税人建造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税;“
5、     成本分摊标准
土地增值税也同企业所得税一样,对于成本的分摊标准,提供了可售建筑面积、建筑面积、土地使用权面积等多种标准。
 
(七)各地的税收政策和操作方法差异较大。
由于国家层面税法政策法规对土地增值税的规定较为粗放,可操作性不强,各地均通过地方性税收政策来补充以保证土地增值税清算和征收的可操作性,而且各地不同经济发展水平、财政收支情况也会影响到地方性税收政策的制订,导致各省市,甚至同一地区的不同市、县、区的政策和操作方法都可能存在较大的差异,各地也存在与其上级的政策、操作方法不同的可能性。
另外各省市大多有出台针对本省市的清算规程文件和鉴证业务操作指南、涉税鉴证业务约定书(参考文本)、鉴证报告(参考文本)及工作底稿格式等。
各地的政策差异主要反映在对土地增值税的几个核心概念的划分标准的差异,并最终影响了应纳税额的计算。
1、     清算单位
各地的地方性政策分期依据分别包括:工程规划许可证、发改委立项、销售许可证、自行分期结合工程规划许可证及其他依据等;也存在部分地区未正式对文明文认规定,需与主管税务机关沟通。现将部分地区清算单位分期标准列示如下:
 
地    区
分类依据
北京
发改委立项
安徽、宁波、重庆、厦门、湖北、海南
工程规划许可证
深圳
销售许可证
辽宁
发改委立项;工程规划许可证
浙江
审批、备案项目(不许自行划分)
吉林
发改委立项;五证/竣工备案证
江苏
发改委立项;自行分期结合工程规划许可证
大连
企业会计核算单位(税局审核)
广州
整体开发、统一核算;销售情况+会计核算/初始产权
青岛
国土、规划审批
西安
工程规划许可证/销售许可证
 
2、     清算对象
各地制定的地方性政策分类包括二分法和三分法、四分法等,分类标准各不相同,例如,有的二分法为普通住宅/非普通住宅,有的三分法为:普通住宅/非普通住宅/非住宅。另外对于普通住宅和非普通住宅能否合并,也存在不同的标准。
3、     普通标准住宅
由于财税【2006】141号规定,普通标准住宅可由各省、自治区、直接市人民政府制定,因此各省规定不同,各省内不同地区也自行制订不同的标准。
4、     成本分摊标准
各地制定的地方性政策,规定的成本分摊方法包括可售建筑面积、建筑面积、土地使用权面积、按销售收入或销售单价计算的系数、按产品的层高系数乘以建筑面积等多种标准。
各地对车位的成本计算的分摊方法也存在较大的不同。
 
二、   土地增值税清算鉴证的操作说明
(一)   土地增值税清算鉴证的一般操作流程
土地增值税清算鉴证业务主要是执行如下操作流程:
1、     客户的选择
2、     签订涉税鉴证业务约定书。
3、     全面搜集资料。
4、     全面搜集项目所在地地方政策法规。
5、     全面审核委托清算项目的收入和扣除项目
(1)   对项目收入情况的审核;
(2)   对允许扣除项目的审核;
(3)   对与转让房地产有关税金的审核;
(4)   其他允许扣除项目的审核。
6、     正确计算增值额和项目应纳税额及应补或应退税额。
7、     编制底稿。
8、     编制报告初稿。
9、     与企业的沟通。
10、    与税务机关的沟通。
11、    报告的三级质量复核。
12、    出具规定格式的鉴证报告。
 
(二)   土地增值税清算鉴证注意事项
1、     要保证执业质量并建立风险控制机制
事务所要根据注重质量控制体系的建设,狠抓业务质量和服务质量,规范涉税鉴证行为。要根据土地增值税暂行条例及其实施细则、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、《注册税务师涉税鉴证业务基本准则业务操作规程》、《土地增值税清算鉴证业务准则》及《土地增值税清算鉴证业务指导意见》制定公司的土地增值税汇算清缴鉴证操作规程。真正做到让鉴证人员工作有章可循、有规可依。
2、     要重视人员的培训
为保证具有完成土地增值税清算鉴证业务的能力,需要对鉴证人员进行培训,主要培训内容是《土地增值税清算鉴证业务准则》、《土地增值税清算鉴证业务指导意见》及公司的土地增值税汇算清缴鉴证操作规程。
3、     客户的选择
接受客户委托前,业务承接人员首先应当了解客户的基本情况、会计政策和会计估计、内部控制制度、重大业务事项、纳税意识等,并安排有经验的鉴证人员与客户沟通,对客户进行谨慎选择。
4、     签订涉税鉴证业务约定书
与客户签订协议书应遵守谨慎性原则,将约定条款及双方的权利和义务向客户进行解释沟通,将风险控制在可承受范围内。
5、     全面搜集资料。
为了保证清算工作的顺利进行,项目组需要编制项目土地增值税清算所需要的资料清单提交给客户,并请委托人认真准备、及时提供;在鉴证过程中,根据审核的需要,项目组根据项目进展,继续追补新资料清单,并请委托人补充提供。
6、     全面搜集项目所在地地方政策法规。
由于土地增值税的地区政策的差异较大,项目组成员应通过多种渠道全面搜集项目所在地地方政策法规,如遇到困难,可以委托企业、其他中介协助搜集,项目组也有必要直接主管税务机关请求帮助,获取全面有效的地方政策法规。
7、     深入项目现场,实地查看,增强感性认识
项目组成员必须到房地产开发项目所在地实地查看,只有做到胸有“项目”,才能做好清算工作,才能更好地规避风险。
8、     全面审核委托清算项目的收入和扣除项目
在鉴证过程中,鉴证人员应严格遵守《土地增值税清算鉴证业务准则》、《土地增值税清算鉴证业务指导意见》及公司的土地增值税汇算清缴鉴证操作规程。
在鉴证过程中,鉴证人员首先应搜集充分的、适当的鉴证证据支持鉴证结果,如应搜集相关凭证及账页复印件、《客户管理当局声明书》、《关联方及关联方交易声明书》、财务报表及纳税申报表等。为发表土地增值税汇算清缴鉴证意见提供基础;接着应对所收集的鉴证材料进行分析研究,评价证据资料的合法性、真实性、充分性和相关性。
9、     成本分配方法的选择要合理
在土地增值税的清算中,对项目成本的分配,需针对项目的不同情况与地方税收政策和认可的清算方法,在与税务机关沟通后,采用合理的、三方认可的方法进行成本的分配,既要维护国家的税收利益,也要维护纳税人的税收权益,确保鉴证报告都被税务机关采信,委托人对鉴证服务也比较满意。
10、    编制底稿。
鉴证人员在搜集及分析评价鉴证证据的同时,还应编制工作底稿,将审核过程、审核结论、抽查会计凭证、会计账簿、纳税资料记录及其他涉税事项等真实完整地记录在底稿中,做到内容完整、格式规范和逻辑清晰。 编制底稿,不难要求符合全国通用的准则和指导意见要求外,还要考虑尽量满足地方政策对底稿格式、内容的特别要求。
11、 编制报告初稿。 编制报告,不仅要求符合全国通用的准则和指导意见要求外,还要考虑尽量满足地方政策对报告格式、内容的特别要求。 12、 与企业的沟通。 在正式出具鉴证报告前,鉴证人员可以在不影响独立判断的前提下,与委托人或被鉴证人就拟出具的鉴证业务报告、报告的有关内容和项目的调整事项进行沟通,并将沟通的重大事项和处理结果记录在工作底稿中,必要时可以要求委托人或被鉴证人就某些重大事项出具书面的证明资料。 13、 与税务机关的沟通。 由于鉴证业务报告的使用者主要是税务机关,在出具报告之前,特别是对可能会对涉税事项的理解和处理产生不同意见的事项,先及时与主管税务机关进行沟通,对有不同理解的事项达成共识后,再出具鉴证报告,确保报告的认可率和采信度,同时通过交流、沟通也加深鉴证人员对税法规定的更深层次的理解。 14、 报告的三级质量复核。 报告初稿出具后,必须由项目负责人、项目合伙人及质控人员分别进行三级复核。对于重大事项应及时向上一级请示汇报,如果发现证据不充分或不适当、审验数据与企业申报数据不相符、对企业编报的纳税申报表持有重大异议、违背税法规定的条件、审核范围受到限制难以发表意见等事项,注册税务师不应当出具无保留意见的鉴证报告,应选择出具保留意见的鉴证报告,确保鉴证报告的质量以及防范执业风险。 15、 鉴证结束后的报告跟踪。 鉴证报告出具后,应当建立并完善客户档案,进行质量跟踪,掌握鉴证报告的使用情况,及时就报告的疏漏和不足进行必要的修正,并了解报告的使用者对报告的意见或建议,以便提高鉴证报告的质量。 通过客户回访、收集满意度调查表等形式来了解客户对公司服务质量的满意度。认真分析客户反馈意见,不断完善服务质量、提高服务水平。 土地增值税是属于征收管理和申报缴纳的难度均较大的税种,房地产企业基本都是当地的纳税大户,与主管税务机关关系密切,但是,房地产行业历来是税务稽查的重点,对房地产企业的稽查一般都是由上一级税务机关发起的,对新建房的土地增值税清算鉴证报告很容易受到税务机关的检查,通过以上操作方法,我们可以尽量规避税务鉴证风险,并可充分维护纳税人的合法权益和保障国家税收利益,确保国家、企业、中介三方和谐发展。 参考文献: [1]《浅谈注册税务师行业做好企业所得税汇算清缴鉴证工作的对策》 [2]《详实搜集资料、谙熟政策规定、合理分摊成本是做好土地增值税清算鉴证的关键》

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