解读国税函[2000]687号：股权转让行为应当缴纳土地增值税？
2014-01-07 12:21:57   来源：   评论：0 点击：

　　 通过转让股权的方式进行土地增值税的纳税筹划是比较常见的操作方式，准确选择具体的税收政策是纳税筹划的关键。近日有读者对《中国税网》收录的《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[2000]687号）一文提出疑义，笔者结合土地增值税的相关政策解读如下。 
　　
　　 该文是对广西壮族自治区地方税务局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》（桂地税报[2000]32号）的回复，回复内容如下： 
　　
　　 鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100%的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。 
　　不知所云，这些文件与这件事有什么关系？难道深圳能源(钦州)实业开发有限公司成立时两个股东是以无形资产和不动产作为出资的？如果是这样，在2000年发生的股权转让行为，根据《营业税税目注释》(试行稿)(国税发〔１９９３〕１４９号)征收营业税无可争议，还需要请示国家税务总局吗？
虽然不清楚深圳能源(钦州)实业开发有限公司是以货币出资还是以非货币性资产出资，但根据
深圳能源投资股份有限公司1997年度中期报告
http://stock.stockstar.com/JA2008111100012197_2.shtml
“在抓好电力投资项目的同时，公司将着力抓好广西钦州码头油库工程的建设。今年，能源集团和本公司投资组建了"深圳能源(钦州)实业开发有限公司"，负责钦州码头油库工程的建设，本公司占25%的股权。项目公司计划投资兴建规模为8万吨级油码头、38.8万立方米油气库工程及油品开发基地。该工程分二期进行，一期工程建设3万吨级油码头和8.8万立方米油气库。 目前， 项目公司已在钦州港区征地880亩，6月底已完成"三通一平"工作，7月24日3万吨级油码头开始施工，9 月份油
库工程开始建设，计划一期工程将于1998年4年度完工投运。”
既然是由“项目公司”进行征地活动，那么股东以无形资产和不动产作为出资的可能性就不大。

深圳能源投资股份有限公司1999年年度报告摘要
http://www.cninfo.com.cn/finalpage/2000-03-21/88721.html
“他重大合同担保情况:截至1999年12月31日,本公司为本公司的联营公司-深圳能源(钦州)实业开发有限公司银行借款计407万美元(折合3369.146万元人民币)提供担保。”
深圳能源(钦州)实业开发有限公司贷款3千多万元，其用途是什么？当然很可能是油码头和油库的建设。

由以上资料分析，无形资产和不动产应该是深圳能源(钦州)实业开发有限公司成立以后以深圳能源(钦州)实业开发有限公司的名义取得的，而不是由股东在公司成立时作为出资资产投入的。
　　 以上文件精神先见于《安徽省地方税务局关于对股权转让如何征收土地增值税问题的批复》（皖地税政三字[1996]367号，该文如下： 
　　
　　 黄山市地方税务局： 
　　
　　 你局《关于省旅游开发中心转让部分股权如何计征土地增值税的请示》（黄地税一字[1996]第136号）悉。经研究，并请示国家税务总局，现批复如下： 
　　
　　 据了解，目前股权转让（包括房屋产权和土地使用权转让）情况较为复杂。其中，对投资联营一方由于经营状况等原因而中止联营关系，正常撤资的，其股权转让行为，暂不征收土地增值税；对以转让房地产为盈利目的的股权转让，应按规定征收土地增值税。因此，你局请示中的省旅游开发中心的股权转让，可按上述原则前款进行确定。 
　　
　　 从之上的两个文件可以看出，单纯的股权转让是不征收土地增值税的，对于特殊的以转让房地产为盈利目的股权转让倾向于征收土地增值税。持此观点者认为，投资、联营者以房地产作价投资、联营入股，之后转让其股权行为应作为土地增值税征税对象，可以转让股权价格作为土地增值税计征依据，投资、联营者属于土地增值税的纳税主体，由此得出的结论为：“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中，暂免征收土地增值税。但是，当企业转让股权的时候，则需要缴纳土地增值税。”这种结论笔者认为是没有很好地理解财税字[1995]48号第一条规定的具体精神。财税[1995]48号第一条规定：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。 
　　


　　 如果征收土地增值税，则首先要确定纳税主体，这里纳税人是投资、联营者，还是所投资、联营企业呢？有的认为是前者，有的认为是后者，从“投资、联营企业将上述房地产再转让的”的内容与权限上看，对投资、联营者来说，其权利只有转让所持有的股权而已，并没有权利转让作价投入的房地产；同时，对所投资、联营企业来说，只有转让投资、联营者投入的房地产的权利，没有转让股权的权利。因此，文件规定的“投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。”其转让主体只能是所投资、联营企业，其纳税主体也是所投资、联营企业。 
　　
　　 此外，从土地增值税的征税对象上看，只有房地产转让行为才能成为土地增值税的征税对象，税法没有规定转让股权行为应当缴纳土地增值税，股权的转让行为并不能成为土地增值税的征税对象。
。《最高人民法院关于裁判文书引用法律、法规等规范性法律文件的规定》（法释[2009]14号）第六条规定：“对于本规定第三条、第四条、第五条规定之外的规范性文件，根据审理案件的需要，经审查认定为合法有效的，可以作为裁判说理的依据。”《最高人民法院关于印发<关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要>的通知》（法[2004]96号）第一条规定：“人民法院经审查认为被诉具体行政行为依据的具体应用解释和其他规范性文件合法、有效并合理、适当的，在认定被诉具体行政行为合法性时应承认其效力；人民法院可以在裁判理由中对具体应用解释和其他规范性文件是否合法、有效、合理或适当进行评述。”对于何谓“合法有效”，该通知第二条解释：如“下位法以参照、准用等方式扩大或者限缩上位法规定的义务或者义务主体的范围、性质或者条件”则不具有合法性。我国《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令[1993]第138号）第二条规定：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应依照本条例缴纳土地增值税。”该暂行条例系国务院颁布，为行政法规，而687只是税收规范性文件，其法律位阶远在暂行条例之下，因此，其扩大暂行条例义务主体范围的规定显然属于超越上位法，不具备合法性，其效力也无法得到法院的承认。


　　
　　 由于国税函[2000]687号发布时间较早，效力级次偏低，《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）文发布后，不管之前土地增值税有何具体政策，之后所发生的以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，均应当适用财税[2006]21号文的规定：“对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号）第一条暂免征收土地增值税的规定。” 
　　据此政策为便于读者理解以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的土地增值税政策，我们以案例进行分析。 
　　
　　 [案例分析]A公司和B公司分别出资1000万元设立C公司，C公司注册资本2000万元，C公司以此2000万元购买土地使用权并自建建筑物及附着物。随后，A公司和B公司分别将所拥有的C公司50%的股份各作价1500万元转让给D公司，应当如何缴纳土地增值税。 
　　
　　 21号文以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，具体需要区分投资主体、被投资行业及股权转让三种情况确定土地增值税征免。 
　　
　　 第一，要区分投资主体是房地产开发企业还是非房地产开发企业。对于房地产开发企业，以其建造的商品房对外投资或联营的，属于土地增值税的征税范围。对于非房地产开发企业，如果以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，应属于土地增值税的征税范围。凡所投资、联营的企业从事非房地产开发的，则不属于土地增值税的征税范围。 
　　
　　 结论一：A公司和B公司不是以土地（房地产）作价入股C公司，不属于土地增值税的征税范围。 
　　
　　 结论二：假如A、B公司以土地（房地产）作价入股C公司，A、B公司为房地产开发企业，作价入股的房地产属于自行建造的商品房，应当属于土地增值税的征税范围。 
　　
　　 结论三：假如A、B公司以土地（房地产）作价入股C公司，A、B公司为非房地产开发企业，但C公司为房地产开发企业，应当属于土地增值税的征税范围。 
　　
　　 结论四：假如A、B公司以土地（房地产）作价入股C公司，A、B公司为非房地产开发企业，C公司也为非房地产开发企业，不属于土地增值税的征税范围。 
　　
　　 第二，要区分被投资联营企业是否属于从事房地产开发的行业。这里不再区分投资主体的行业性质，而以被投资、联营的企业所从事的行业是否属于房地产行业进行界定，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，根据财税[2006]21号的规定，属于土地增值税的征税范围；凡所投资、联营的企业从事非房地产开发的，则适用财税字[1995]048号的规定，暂免征收土地增值税。但对房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，不论被投资企业是否从事房地产开发均不适用财税字[1995]048第一条暂免征收土地增值税的规定。 
　　
　　 结论五：假如C公司为非房地产开发企业，A、B公司为非房地产开发企业，则不属于土地增值税的征税范围，同结论四。 
　　
　　 结论六：假如C公司为非房地产开发企业，A、B公司为房地产开发企业，则属于土地增值税的征税范围，同结论二。 
　　
　　 结论七：假如C公司为房地产开发企业，则不论A、B公司是否为房地产开发企业，都属于土地增值税的征税范围。 
　　
　　 第三，股权转让不缴土地增值税。 
　　
　　 无论房地产开发企业还是非房地产开发企业将所投资形成的投权进行处置转让时，由于股权已不对应其初始投资所形成的房地屋产权或土地使用权，所以不应当征收土地增值税。但是对被投资、联营企业将上述房地产再转让的，根据财税字[1995]048第一条的规定，应征收土地增值税。 
　　
　　 结论八：A、B公司转让C公司股权不征收土地增值税。 
　　
　　 结论九：C公司转让C公司土地使用权、建筑物应征收土地增值税。 
　　
　　 另外，股权转让以及被投资、联营企业将房地产再转让应当参照《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定并合理确定相应的计税基础。
　　
　　相关阅读：局外人看国税函[2000]687号 
　　 长夜漫漫，无心睡眠，准备研究一下枯燥的税收文件。近来关于国税函[2000]687号的话题很火，小海同志就此写了数篇花团锦簇的文章，看得人头晕眼花，倒是有助睡眠，不妨就此凑凑热闹，研究下国税函[2000]687号。俗话说“内事问百度，外事问谷歌”，查找资料，当然先要百度一下。查找的结果很有意思，令我产生了国税函[2000]687号是否真正被执行的疑问！
　　
　　　　1、国税函[2000]687号
　　国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复
　　国税函〔2000〕687号
　　
　　广西壮族自治区地方税务局： 
　　 你局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》 （桂地税报〔2000〕32 号）收悉。鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100 ％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税 
　　
　　国家税务总局 
　　二〇〇〇年九月五日
　　
　　　　2、深圳能源投资股份有限公司2001年中期报告
　　
　　http://download.hexun.com/Txtdata/stock_detail_000027_046341.shtml
　　
　　　　本公司与深圳市能源集团有限公司投资成立深圳能源（钦州）实业开发有限公司，本公司占25%股权，累计投资1005万元。 
　　　　2000年4月25日, 深圳能源（钦州）实业开发有限公司股东会作出决议, 同意深圳市能源集团有限公司将其所持有的 75%的股权转让给中国石油化工股份有限公司；同意本公司将所持有的 25%的股权转让给广西壮族自治区石油总公司，2000年5月12日，正式签订《股权转让协议》。本次股权转让行为已得到钦州市工商局的核准登记。 
　　　　对于本公司合法转让股权一事，钦州市地税局强行认定并要求本公司缴纳营业税及其它附加税。为此，深圳市能源集团公司及本公司向国家税务总局提出申诉，国家税务总局于2000年11月28日专门就此事向广西壮族自治区地方税务局发出"关于股权转让不征收营业税的通知"（国税函[2000]961 号），明确指出："钦州公司股权转让行为发生后并未发生销售不动产或转让无形资产的行为，因此，按照税收法规规定，对于转让方转让钦州公司的股权行为，不论债权债务如何处置，均不属于营业税的征收范围，不征收营业税"。 
　　　　但广西壮族自治区钦州市地方税务局稽查局无视客观事实和国家税务总局的规范性解释，对于本次股权转让行为主观认定为"资产转让"，决定向本公司追缴营业税等税款、滞纳金及罚款，合计达434万元。 
　　　　为维护公司的合法权益，本公司于2001年 3月28日向钦州市中级人民法院提起行政诉讼，要求撤销钦州市地方税务局稽查局的税务处罚决定。 
　　　　2001年6月8日钦州市中级人民法院已开庭审理，目前，本公司正等待人民法院的公正判决。
　　
　　
　　
　　　　3、深圳能源投资股份有限公司2003年年度报告
　　
　　http://stock.stockstar.com/JA2008111000037865_5.shtml
　　
　　　　2000年4月本公司将所持有的深圳能源(钦州)实业开发公司25%的股权予以转让；11月28日,国家税务总局以国税函[2000]961号文《国家税务总局关于股权转让不征收营业税的通知》,认定本公司上述股权转让行为不属于营业税的征收范围,不征收营业税；12月15日,广西壮族自治区钦州市地方税务局稽查局发出钦地税稽罚字[2000]第020号《税务行政处罚决定书》。
　　　　2001年3月,本公司向广西壮族自治区钦州市中级人民法院提起诉讼,要求钦州市地方税务局稽查局撤销钦地税稽罚字[2000]第020号《税务行政处罚决定书》。
　　　　2002年9月27日,广西壮族自治区钦州市中级人民法院以(2001)钦行初字第2号《行政判决书》判决本公司败诉。本公司不服此判决,在规定期限内向广西壮族自治区高级人民法院递交了上诉状。
　　　　2003年12月22日，国家税务总局以国税函[2003]1345号《国家税务总局关于深圳市能源集团有限公司、深圳能源投资股份公司转让股权涉税问题的处理决定》，认定本公司转让持有深圳能源(钦州)实业开发公司25%的股权按“股权转让行为”适用税法，并要求广西壮族自治区地方税务局遵照执行。
　　　　2004年2月23日，广西壮族自治区高级人民法院以(2002)桂行终字第29号《行政判决书》作出终审判决，撤销广西壮族自治区钦州市中级人民法院以(2001)钦行初字第2号《行政判决书》关于维持钦州市地方税务局稽查局钦地税稽罚字[2000]第020号《税务行政处罚决定书》中第(1)项(本公司按“销售不动产”和“转让无形资产—转让土地使用权”缴纳营业税计1,937,500.00元、城市维护建设税计96,875.00元、教育费附加计58,125.00元,共计2,092,500.00元,并处以一倍罚款,计2,092,500.00元)的判决，认定本公司前述转让股权行为不属于营业税的征收范围。
　　
　　
　　
　　　　4、国税函［2000］961号
　　
　　国家税务总局关于股权转让不征收营业税的通知
　　国税函［2000］961号　2000-11-28
　　广西壮族自治区地方税务局：
　　　　你局《关于对深圳能源总公司、深圳能源投资公司应当依法征收营业税的情况报告》（以下简称《报告》）（桂地税报[2000]56号）收悉。经研究，现通知如下：
　　　　据《报告》反映，1997年初，深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司共同在你区钦州市投资创办了深圳能源（钦州）实业开发有限公司（以下简称“钦州公司”），两家分别占有钦州公司75%和25%的股份。由于受国家产业政策调整的影响，这两家公司（以下简称“转让方”）于2000年5月将其拥有的钦州公司的全部股份转让给中国石汕化工股份有限公司和广西壮族自治区石油总公司（后两家公司以下简称“受让方”）。在签定股权转让合同时，在合同中注明钦州公司原有的债务仍由转让方负责清偿。
　　　　在上述企业股权转让行为中，转让方并未先将钦州公司这一独立法人解散，在清偿完钦州公司的债权债务后，将所剩余的不动产、无形资产及其他资产收归转让方所有，再以转让方的名义转让或销售，而只是将其拥有的钦州公司的股权转让给受让方。
　　　　不论是转让方转让股权以前，还是在转让股权以后，钦州公司的独立法人资格并未取消，原属于钦州公司各项资产，均仍属于钦州公司这一独立法人所有。钦州公司股权转让行为发生后并未发生销售不动产或转让无形资产的行为。因此，按照税收法规规定，对于转让方转让钦州公司的股权行为，不论债权债务如何处置，均不属于营业税的征收范围，不征收营业税。
　　
　　　　
　　　　从以上四项事实进行分析，可以发现国税函[2000]687号要先于国税函［2000］961号，可能广西地方税务局本来要征土地增值税，得到了国税函[2000]687号的许可，但国税函[2000]687号对此业务的描述寥寥无几，使人很难了解其脉络。此后广西地税局又想就此征收营业税，引发了国税函［2000］961号出台。国税函［2000］961号的出台，虽然不知道是经过了税企之间怎样的博弈过程，但从国税函［2000］961号对业务的详细描述来看，此处确实仅是股权转让的行为，并且是两个原股东分别将股权转让给两个新股东，也没有将不动产变更所有权的情况，因此所谓营业税的“穿透”不成立，那么土地增值税的“穿透”当然也不成立。
　　　　深圳能源投资股份有限公司作为一家上市公司，将其对营业税处罚进行抗争直至胜利的一波三折的全过程都在对外报告中反映出来，却偏偏没有提到土地增值税，这一情况很耐人寻味啊！

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